Redditi esteri e non residenti (Parte II)

REDDITI PRODOTTI IN ITALIA
Per i soggetti non residenti il reddito complessivo è formato soltanto dai redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato.

Convenzioni
Sulla base degli eventuali trattati contro le doppie imposizioni stipulati con i singoli Stati esteri, i redditi prodotti nel territorio dello Stato possono non essere assoggettati ad imposizione in Italia o tassati in misura ridotta.

I redditi si considerano prodotti in Italia in base a criteri di collegamento diversi per ciascuna categoria.
Redditi fondiari – I redditi fondiari si considerano prodotti in Italia quando derivano da immobili situati in Italia.
Redditi di capitale – I redditi di capitale si considerano prodotti in Italia quando sono corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
Conti bancari e postali – Non si considerano prodotti in Italia gli interessi e gli altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari o postali.
Redditi di lavoro dipendente – I redditi di lavoro dipendente si considerano prodotti in Italia quando il lavoro è prestato in Italia. Lo stesso criterio si applica ad alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, cioè:
• i compensi percepiti dai soci delle cooperative di produzione e lavoro e assimilate, di servizi, agricole e della piccola pesca;
• le indennità e i compensi non reversibili percepiti a carico di terzi da prestatori di lavoro dipendente.
I seguenti redditi si considerano prodotti in Italia quando sono corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti:
• pensioni e assegni assimilati;
• TFR e indennità equipollenti percepite per cessazione di rapporti di lavoro dipendente (ris. 1.8.2008, n. 341);
• indennità per cessazione di collaborazione coordinata e continuativa;
• indennità per cessazione di rapporti di agenzia;
• indennità per cessazione di funzioni notarili;
• indennità percepite da sportivi professionisti al termine dell’attività sportiva;
• borse di studio e assegni, premi o sussidi per fini di studio o addestramento professionale;
• redditi di collaborazione coordinata e continuativa e assimilati;
• indennità e gettoni di presenza per l’esercizio di funzioni pubbliche;
• rendite costituite a titolo oneroso diverse da quelle previdenziali;
• prestazioni pensionistiche dei fondi pensione;
• assegni periodici alla cui produzione non concorrono attualmente né capitale, né lavoro;
• i compensi dei soggetti impegnati in lavori socialmente utili.

Patto di non concorrenza
Tra i redditi che si considerano prodotti in Italia quando sono corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni di soggetti non residenti rientrano i corrispettivo del patto di non concorrenza (di cui all’art. 2125 c.c.), cioè del patto con cui si limita lo svolgimento dell’attività del dipendente per il tempo successivo alla cessazione del rapporto (ris. 10.6.2008, n. 234).

Redditi di lavoro autonomo – I redditi di lavoro autonomo si considerano prodotti in Italia quando derivano da attività esercitate nel territorio dello Stato.
Redditi d’impresa – I redditi d’impresa si considerano prodotti in Italia quando derivano da attività esercitate in Italia mediante stabili organizzazioni.
Redditi delle società trasparenti – Si considerano comunque prodotti in Italia i redditi imputati ai soci:
• dalle società di persone e soggetti assimilati, residenti;
• dalle società di capitali in regime di trasparenza opzionale.
Redditi diversi – I redditi diversi si considerano prodotti in Italia quando derivano da attività svolte in Italia e da beni che si trovano in Italia.
Plusvalenze su crediti
Si considerano redditi diversi prodotti in Italia le plusvalenze derivanti dall’attività di acquisto pro-soluto e riscossione di crediti verso debitori italiani esercitata da una società non residente senza stabile organizzazione (ris. 9.3.2007, n. 41/E).

Tuttavia non si considerano prodotti in Italia:
• le plusvalenze su titoli e certificati di massa negoziati in mercati regolamentati;
• le plusvalenze su valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
• i redditi dei derivati e dei contratti a termine assimilati e gli altri capital gain derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento d’intermediari, in mercati regolamentati;
Plusvalenze su partecipazioni – Le plusvalenze su partecipazioni si considerano prodotte in Italia quando sono relative a società residenti in Italia. Tuttavia non si considerano prodotte in Italia le plusvalenze su partecipazioni non qualificate negoziate in mercati regolamentati.
Royalty – I compensi per l’utilizzazione di opere dell’ingegno, brevetti industriali, marchi e simili si considerano prodotti in Italia quando sono corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

Distribuzione di software
I compensi corrisposti a una software house non residente dal distributore residente seguono i criteri di territorialità delle royalties (e non quelli del reddito d’impresa) in quanto la licenza per la distribuzione del programma informatico al pubblico tramite appositi supporti magnetici si configura come un trasferimento parziale del diritto d’autore (ris. 3.4.2008, n. 128).

Compensi artistici e professionali – I compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto in Italia si considerano prodotti in Italia quando sono corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.
Artt. 3 e 23 tuir

ONERI DEDUCIBILI
Ai non residenti spettano solamente i seguenti oneri deducibili dal reddito complessivo:
• oneri fondiari esclusi dalla formazione degli estimi catastali, quali canoni, livelli, censi e altri oneri gravanti sugli immobili che concorrono alla formazione della base imponibile;
• contributi, donazioni e oblazioni erogate alle organizzazioni non governative in favore dei Paesi in via di sviluppo (riconosciute idonee dal Ministero degli esteri: art. 28, L. n. 49/1987), per un importo non superiore al 2% del reddito complessivo dichiarato;
• indennità per perdita dell’avviamento commerciale, corrisposte al conduttore in ottemperanza a disposizioni di legge in caso di cessazione della locazione di immobili urbani adibiti ad usi diversi da quello di abitazione;
• erogazioni liberali a favore di enti religiosi.
Artt. 3 e 24 tuir

ONERI DETRAIBILI
Sull’imposta lorda, determinata diminuendo il reddito complessivo tassato in Italia dei predetti oneri deducibili, è possibile applicare le seguenti detrazioni:
• per redditi di lavoro dipendente e assimilati, di pensione, di lavoro autonomo e di imprese minori;
• per interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione derivanti da mutui agrari;
• per interessi passivi, oneri accessori e quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione derivanti da mutui contratti per l’acquisto di abitazioni;
• per spese per la manutenzione di beni culturali vincolati;
• per erogazioni liberali per finalità culturali e per lo spettacolo.
Detrazioni per familiari a carico – Le detrazioni per familiari a carico non si applicano ai non residenti (circ. 6.6.2005, n. 31). Tuttavia, in deroga a tale regola generale, le detrazioni spettano per gli anni 2007, 2008, 2009 e 2010, ai non residenti che attestano:
• il grado di parentela del familiare per il quale intendono fruire della detrazione, con indicazione del mese nel quale si sono verificate le condizioni richieste e del mese in cui le predette condizioni sono cessate;
• che il predetto familiare possiede un reddito complessivo, al lordo degli oneri deducibili e comprensivo dei redditi prodotti anche fuori del territorio dello Stato di residenza, riferito all’intero periodo d’imposta, non superiore a € 2.840,51;
• di non godere nel paese di residenza ovvero in nessun altro paese diverso da questo di alcun beneficio fiscale connesso ai carichi di famiglia.
La forma dell’attestazione differisce in base allo Stato ove risiede il soggetto che intende godere della detrazione.
Per i residenti in uno Stato UE o in uno Stato aderente all’Accordo sullo spazio economico europeo, inclusi nella c.d. white list di cui al D.M. 4.9.1996, l’attestazione può essere effettuata mediante una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (art. 47, D.P.R. n. 445/2000). Per i titolari di reddito di lavoro dipendente tale dichiarazione può essere anche presentata al sostituto d’imposta e costituisce parte integrante della dichiarazione di spettanza delle detrazioni per carichi di famiglia (circ. 4.4.2008, n. 34, par. 2.1).
Per i residenti in altri Stati, l’attestazione deve essere effettuata mediante:
• documentazione originale prodotta dall’autorità consolare del Paese d’origine, con traduzione in lingua italiana e asseverazione da parte del prefetto competente per territorio;
• documentazione con apposizione dell’apostille, per i soggetti che provengono dai Paesi che hanno sottoscritto la Convenzione dell’Aja del 5 ottobre 1961;
• documentazione validamente formata dal Paese d’origine, ai sensi della normativa ivi vigente, tradotta in italiano e asseverata come conforme all’origine dal consolato italiano del Paese d’origine.

Italiani residenti all’estero
Nel caso di italiani residenti all’estero le condizioni fiscali (reddito del familiare a carico e insussistenza di benefici per carichi di famiglia) sono documentate mediante certificazione proveniente dall’autorità fiscale del paese estero, mentre le condizioni relative allo stato civile, se risultano da atti in possesso dell’autorità italiana (matrimonio contratto in Italia, figli nati in Italia ecc.), possono essere documentati anche mediante certificati o attestazioni richiesti presso il consolato italiano del paese di residenza (ris. 8.1.2008, n. 6; ris. 13.6.2008, n. 242).
REDDITI ESTERI E NON RESIDENTI
Ai fini del riconoscimento delle detrazioni per il tramite del sostituto d’imposta, l’attestazione è parte integrante della dichiarazione di spettanza da rendere al sostituto.
L’Agenzia delle entrate può richiedere l’esibizione della certificazione rilasciata dall’Autorità fiscale del paese di residenza attestante la sussistenza delle condizioni di spettanza.
Artt. 3 e 24 tuir; art. 1, cc. 1324-1326, L. n. 296/2006; art. 6, c. 4-quarter, D.L. n. 185/2008; D.M. 2.8.2007, n. 149; circ. 16.3.2007, n. 15

DICHIARAZIONE DEI REDDITI
Nella maggior parte dei casi i redditi prodotti in Italia da soggetti non residenti senza stabile organizzazione sono assoggettati ad una ritenuta a titolo d’imposta o ad imposte sostitutive e pertanto non concorrono alla formazione del reddito complessivo.
Per gli eventuali redditi prodotti in Italia non assoggettati a ritenuta a titolo d’imposta (o ad imposta sostitutiva) i non residenti devono presentare la dichiarazione dei redditi, assumendo come comune di domicilio fiscale quello in cui hanno prodotto il maggior reddito nel periodo d’imposta.
Artt. 1 e 58, D.P.R. n. 600/1973

SOCIETÀ ED ENTI COMMERCIALI

SOGGETTI
Le società e gli enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato sono soggetti a IRES per i redditi prodotti nel territorio dello Stato.
Sono soggetti ad IRES, quando sono non residenti, non solo le società di capitali e gli enti (commerciali e non commerciali), ma anche le società semplici, le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice, le società di armamento, le società di fatto, le associazioni senza personalità giuridica costituite fra persone fisiche per l’esercizio di arti e professioni e tutte le società di tipo diverso da quelle regolate dalla legge italiana (art. 73, c. 2 tuir).
Art. 73 tuir

SOCIETÀ ED ENTI CON STABILE ORGANIZZAZIONE
Per gli enti commerciali e le società (ad eccezione delle società semplici), anche di tipo diverso da quelle regolate dal codice civile, non residenti con stabile organizzazione in Italia, il reddito complessivo – che è di impresa – è determinato sulla base di un apposito conto economico relativo alla gestione delle stabili organizzazioni ed alle altre attività produttive di redditi imponibili in Italia (è stata esclusa la deducibilità dei componenti negativi non imputati al conto economico: nota min. 11.7.2000, n. 59266).
In particolare, il reddito complessivo della società o ente estero è dato dalla somma del reddito d’impresa prodotto in Italia dalla stabile organizzazione, determinato con le stesse modalità delle società commerciali residenti e dei seguenti componenti positivi, ancorché non conseguiti attraverso la stabile organizzazione (i quali sono comunque imputati al reddito d’impresa secondo il principio della c.d. “forza attrattiva” della stabile organizzazione):
• delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni destinati o comunque relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato dalle società ed enti esteri direttamente e, quindi, non tramite la stabile organizzazione;
• degli utili distribuiti da società ed enti commerciali residenti;
• delle plusvalenze di cui all’art. 23, c. 1, lett. f tuir (plusvalenze su beni che si trovano nel territorio dello Stato, ovvero derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione (1) delle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni non qualificate negoziate in mercati regolamentati, (2) delle plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso o dal rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti, (3) dei redditi di cui all’art. 67, lett. c-quater e c-quinquies derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l’intervento di intermediari, in mercati regolamentati. Peraltro, con riferimento a tale previsione occorre considerare che l’Amministrazione finanziaria ha sostenuto che sono redditi diversi (e perciò risulta applicabile l’imposta sostitutiva sui capital gain) le plusvalenze finanziarie realizzate da società non commerciali non residenti al di fuori dell’attività delle stabili organizzazioni (circ. 24.6.1998, n. 165/E);
• degli altri redditi che si considerano prodotti in Italia ai sensi dell’art. 23 tuir e che sono imputati al reddito d’impresa della stabile organizzazione.
Non si tiene conto dei redditi esenti dall’imposta, ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o a imposta sostitutiva.
Oneri deducibili – Dal reddito complessivo si deducono gli oneri deducibili per tutti i soggetti IRES.
Oneri detraibili – Per le società ed enti commerciali non residenti con stabile organizzazione si applicano le detrazioni previste per tutti i soggetti IRES e quelle previste per le società e gli enti commerciali residenti.
Art. 152, c. 1, tuir

SOCIETÀ ED ENTI SENZA STABILE ORGANIZZAZIONE
Per le società ed enti commerciali anche di tipo diverso da quelle regolate dal codice civile, non residenti senza stabile organizzazioni in Italia, il reddito complessivo è costituito dalla somma dei redditi fondiari, di capitale e diversi prodotti in Italia; tali redditi devono essere separatamente determinati secondo le modalità valide per le persone fisiche e si considerano prodotti nel territorio dello Stato secondo gli ordinari “criteri di collegamento” di cui all’art. 23 tuir (c.d. principio del “trattamento isolato dei redditi”).
Non si tiene conto dei redditi esenti dall’imposta, ovvero soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
d’imposta o a imposta sostitutiva.

Redditi d’impresa delle società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione
In assenza di stabili organizzazioni, le società ed enti non residenti non possono produrre redditi d’impresa tassabili in Italia come tali; l’art. 23, c. 1, lett. e, tuir, infatti, esclude tale possibilità e, nello stesso senso, si pongono le disposizioni in materia di detrazione degli oneri per le società e gli enti non residenti (infatti per le società e gli enti commerciali non residenti non è previsto che taluni oneri siano detraibili “se non sono deducibili dal reddito d’impresa”, come è invece previsto per gli enti non commerciali residenti). Non porta a contraria conclusione Cass. S.U. 7.7.1983, n. 7184, la quale, in un caso specifico in cui la previgente normativa nazionale comportava una deroga agli ordinari criteri di collegamento, ha affermato che le royalty pagate a soggetti commerciali non residenti configuravano per questi ultimi redditi d’impresa tassabili in Italia. Nello stesso senso anche circ. 28.6.1978, n. 9/705 e 2.5.1979, n. 9/360, che hanno “riqualificato” come redditi diversi talune plusvalenze generatesi per effetto di operazioni da parte di società commerciali estere in Italia.

Perdite da partecipazione in s.n.c. e s.a.s. – La perdita imputata per trasparenza dalle s.n.c. e s.a.s. partecipate è compensabile solo con i redditi imputati nei cinque esercizi successivi dalla stessa società che ha generato la perdita.
Oneri deducibili – Oltre agli oneri deducibili per tutti gli enti soggetti a IRES, dal reddito complessivo delle società ed enti commerciali privi di stabile organizzazione si deducono, alle condizioni e nei limiti previsti per i soggetti IRPEF:
• gli oneri fondiari;
• i contributi per i paesi in via di sviluppo.
In caso di rimborso di oneri precedentemente dedotti, la somma corrispondente concorre alla formazione del reddito complessivo del periodo di imposta in cui avviene il rimborso.
Oneri detraibili – Oltre agli oneri detraibili per tutti i soggetti IRES, le società e gli enti commerciali senza stabile organizzazione possono detrarre dall’imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19% dei seguenti oneri, a condizione che non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, nonché alle condizioni e nei limiti previsti per i soggetti IRPEF:
• interessi passivi per mutui agrari;
• spese per la manutenzione, protezione o restauro dei beni di interesse storico e artistico;
• liberalità per fini culturali;
• liberalità per lo spettacolo;
• liberalità a favore di onlus e simili;
• liberalità a favore di associazioni di promozione sociale;
• liberalità a favore di scuole.
In caso di rimborso degli oneri per i quali è stata applicata la detrazione, il 19% delle somme rimborsate è computato in aumento dell’imposta dovuta per il periodo d’imposta nel quale l’ente ha conseguito il rimborso.
Art. 152, tuir

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)