Reddito complessivo e oneri deducibili detraibili

REDDITO COMPLESSIVO E ONERI DEDUCIBILI E DETRAIBILI

REDDITO COMPLESSIVO
Il reddito complessivo degli enti non commerciali è costituito dalla somma dei redditi di partecipazione, dei redditi fondiari, dei redditi di capitale, dei redditi di impresa e dei redditi diversi.
I redditi devono essere determinati distintamente per ciascuna categoria secondo le regole loro proprie, anche in termini di imputazione temporale (e, quindi, secondo il “principio di competenza” per il reddito d’impresa e, per lo più, secondo il “principio di cassa” per gli altri redditi).
Redditi da immobili locati – Una regola particolare è prevista per i redditi derivanti da immobili locati non relativi all’impresa (art. 144, c. 1, tuir; art. 7, c. 1, lett. a, D.L. n. 203/2005). Se il canone risultante dal contratto di locazione, ridotto fino ad un massimo del 15% del canone medesimo, dell’importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di manutenzione ordinaria (art. 3, c. 1, lett. a, D.P.R. n. 380/2001), risulta superiore al reddito catastale dell’unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione ridotto delle spese di manutenzione ordinaria fino al predetto limite del 15 %.
Art. 143, cc. 1 e 2, e art. 144, c. 1, tuir

PROVENTI ESCLUSI
Per gli enti non commerciali residenti non concorrono alla formazione del reddito complessivo:
• i redditi esenti da imposta e i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o a imposta sostitutiva (art. 143, c. 1, tuir);
• i fondi pervenuti ad essi a seguito di raccolte pubbliche occasionali, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione (art. 143, c. 3, lett. a, tuir);

Destinazione dei fondi raccolti
I fondi raccolti devono essere destinati per la maggior parte dell’ammontare a finanziarie i progetti e l’attività per cui la raccolta fondi è stata attivata (circ. 31.10.2007, n. 59).

• i contributi corrisposti da amministrazioni pubbliche per lo svolgimento (convenzionato o in regime di accreditamento di cui all’art. 8, c. 7, del D.Lgs. n. 502/1992, come sostituito dall’art. 9, c. 1, lett. g del D.Lgs. n. 517/1993) di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi (art. 143, c. 3, lett. b, tuir).
Artt. 143, c. 1, c. 3, lett. a) e b), 144 tuir

ONERI DEDUCIBILI
Oltre agli oneri deducibili per tutti gli enti soggetti a IRES dal reddito complessivo degli enti non commerciali si deducono, se non sono deducibili nella determinazione del reddito d’impresa che concorre a formarlo, alle condizioni e nei limiti previsti per le persone fisiche:
• gli oneri fondiari;
• le somme corrisposte ai dipendenti chiamati a svolgere funzioni elettorali;
• i contributi per i paesi in via di sviluppo.
In caso di rimborso degli oneri dedotti, le somme corrispondenti concorrono a formare il reddito complessivo del periodo d’imposta nel quale l’ente ha conseguito il rimborso.
Art. 146 tuir

ONERI DETRAIBILI
Oltre agli oneri detraibili per tutti i soggetti IRES, gli enti non commerciali residenti possono detrarre dall’imposta lorda, fino alla concorrenza del suo ammontare, un importo pari al 19% dei seguenti oneri, a condizione che non siano deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo, nonché alle condizioni e nei limiti previsti per i soggetti IRPEF:
• interessi passivi per mutui agrari;
• spese per la manutenzione, protezione o restauro dei beni di interesse storico e artistico;
• liberalità per fini culturali;
• liberalità per lo spettacolo;
• liberalità a favore di onlus e simili;
• liberalità a favore di associazioni di promozione sociale;
• liberalità a favore di scuole.
In caso di rimborso degli oneri per i quali è stata applicata la detrazione, il 19% delle somme rimborsate è computato in aumento dell’imposta dovuta per il periodo d’imposta nel quale l’ente ha conseguito il rimborso.
Art. 147, tuir

ENTI NON COMMERCIALI CON REDDITO D’IMPRESA

CONTABILITÀ SEPARATA
Per l’attività commerciale esercitata, gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere una contabilità separata.
Per l’individuazione dei beni relativi all’impresa si applicano le disposizioni relative agli imprenditori commerciali individuali.
Art. 144, cc. 2 e 3, tuir

REGIME ORDINARIO
Per la determinazione del reddito di impresa degli enti non commerciali sono previsti due regimi: uno ordinario applicabile alla generalità degli enti e uno forfetario, opzionale, per gli enti ammessi al regime di contabilità semplificata.
Nel regime ordinario il reddito di impresa è determinato in base alla differenza tra i proventi conseguiti ed i costi sostenuti nell’ambito dell’attività commerciale, secondo le norme ordinarie in materia di determinazione del reddito d’impresa, ivi comprese quelle previste per l’individuazione dei beni relativi all’impresa .
È inoltre previsto che:
• le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciale e di altre attività sono deducibili in proporzione al rapporto tra i ricavi e gli altri proventi che concorrono a formare il reddito di impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e i proventi;
• per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione (anche finanziaria) per la sola parte proporzionale al predetto rapporto.

Estromissione di immobile dall’attività commerciale
L’estromissione di un opificio industriale dall’inventario relativo all’attività commerciale esercitata da un ente non commerciale costituisce destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa; ne consegue il concorso al reddito d’impresa della differenza tra il valore normale dell’immobile e suo il costo non ammortizzato (ris. 3.8.2006, n. 96/E).
Contributo per la ristrutturazione di immobile estromesso dall’attività commerciale
Il contributo pubblico erogato da una regione a una congregazione ente non commerciale per la ristrutturazione di un immobile appartenente al patrimonio privato/istituzionale (in quanto estromesso con applicazione dell’imposta sostitutiva ai sensi dell’art. 9, c. 2, D.Lgs. n. 460/1997) non concorre alla formazione del reddito d’impresa come sopravvenienza attiva (e correlativamente le spese di ristrutturazione non sono deducibili dal reddito d’impresa), ancorché l’immobile sia destinato ad essere utilizzato nell’attività commerciale educativo-assistenziale svolta dalla concrezione (ris. 8.8.2007, n. 210).

Perdite – Le eventuali perdite sono scomputate e riportate agli esercizi successivi secondo le regole degli imprenditori individuali.
Obblighi contabili – Gli enti non commerciali (tranne quelli soggetti alle disposizioni sulla contabilità pubblica) sono obbligati alla tenuta di un’apposita contabilità separata, relativa alle attività commerciali esercitate (un piano dei conti dettagliato è idoneo ad integrare il requisito della separazione della contabilità: ris. 13.3.2002, n. 86). Gli obblighi contabili sono i medesimi previsti per le imprese (regime ordinario o semplificato).

Obblighi contabili per gli enti che effettuano raccolte pubbliche di fondi e per le
ONLUS
Specifici obblighi contabili sono previsti per gli enti che effettuano raccolte pubbliche di fondi, i quali devono redigere entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, in aggiunta all’eventuale bilancio, un apposito e separato rendiconto, accompagnato da una relazione illustrativa, dal quale devono risultare le entrate e le spese relative ad ogni manifestazione in cui si è realizzata la pubblica sottoscrizione di fondi (celebrazione, ricorrenza o campagna di sensibilizzazione; art. 20, c. 2, D.P.R. n. 600/73).
Le ONLUS, per l’attività complessivamente svolta, devono tenere scritture contabili che rilevino cronologicamente e sistematicamente le operazioni poste in essere in ciascun periodo di gestione (art. 20-bis, D.P.R. n. 600/1973). Sulla base di tali scritture, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, deve essere redatto un apposito documento che rappresenti in maniera adeguata la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della ONLUS, distinguendo le attività istituzionali da quelle direttamente connesse (a tal fine è obbligatoria la tenuta del libro giornale e del libro inventari, ai sensi degli artt. 2216 e 2217 c.c.).
In relazione alle sole attività direttamente connesse di natura commerciale, devono essere tenute le scritture contabili obbligatorie per le imprese commerciali, secondo i regimi ordinario o semplificato.
Le ONLUS i cui proventi eccedano per due anni consecutivi l’ammontare di 1.032.913,80 (importo aggiornato annualmente) devono inoltre allegare al bilancio una relazione di controllo sottoscritta da uno o più revisori contabili, a partire dal secondo di tali anni (circ. 26.6.1998, n. 168/E).
In deroga alle disposizioni richiamate, possono limitarsi a redigere il rendiconto delle spese e delle entrate previsto per gli enti non commerciali che effettuano raccolte di fondi:
• le ONLUS che in un anno abbiano conseguito proventi relativi all’attività complessiva di ammontare non superiore a 51.645,69 (importo aggiornato annualmente), per l’anno successivo;
• le organizzazioni di volontariato e le organizzazioni non governative riconosciute dalle competenti amministrazioni.
Art. 144 tuir

REGIME FORFETARIO
Possono adottare il regime forfetario di determinazione del reddito di impresa gli enti non commerciali ammessi al regime di contabilità semplificata che durante l’anno non abbiano superato il limiti previsti per l’adozione di tale regime (circ. 12.5.1998, n. 124/E).
L’opzione per il regime forfetario è esercitata nella dichiarazione annuale dei redditi e ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando è revocata e comunque per un triennio. Gli enti che intraprendono l’attività di impresa esercitano l’opzione nella dichiarazione IVA di inizio attività.
La revoca dell’opzione è effettuata nella dichiarazione annuale dei redditi e ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale la dichiarazione stessa è presentata (art. 145, c. 4 e 5 tuir).

Comportamento concludente
L’opzione si intende validamente esercitata anche mediante comportamento concludente, cioè mediante le modalità di compilazione della dichiarazione dei redditi (D.P.R. n. 442/1997; circ. 12.5.1998, n. 124/E).

Nel regime forfetario il reddito è determinato applicando all’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali il coefficiente di redditività indicato nella seguente tabella e aggiungendo l’ammontare delle plusvalenze (art. 86 tuir), delle sopravvenienze attive (art. 88 tuir), dei dividendi e interessi (art. 89 tuir) e dei proventi immobiliari (art. 90 tuir):

Sono previsti i seguenti regimi forfettari particolari.
Regime forfetario per le associazioni sportive, associazioni senza scopo di lucro, pro-loco
e associazioni bandistiche, filodrammatiche, di musica e danza popolare e cori amatoriali – Per espressa previsione dell’art. 145, c. 1 tuir (concernente il regime forfetario “generale” sopra illustrato) è fatto salvo il particolare regime forfetario di determinazione del reddito già previsto per le associazioni sportive dilettantistiche, le associazioni senza scopo di lucro e le pro-loco.
Il regime forfetario in favore delle associazioni sportive dilettantistiche è stato introdotto dalla L. n. 398/1991, ed è stato esteso, in forza del D.L. n. 417/1991, alle associazioni senza fine di lucro e alle associazioni pro-loco, nonché, in forza dell’art. 90, L. n. 289/2002, alle società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza fini di lucro e (a seguito dell’integrazione apportata dall’art. 4, L. n. 128/2004) in forma di società cooperative, nonché, a partire dal 2004 (art. 2, c. 31, L. n. 350/2003), alle associazioni bandistiche, filodrammatiche, di musica e danza popolare e cori amatoriali, senza fini di lucro e legalmente riconosciuti.
Per tali soggetti il regime forfetario “speciale” è applicato quando:
• sono enti non commerciali in base ai criteri generali (circ. 12.5.1998, n. 124/E) ovvero società sportive costituite in forma di società di capitali senza fini di lucro o di cooperative;
• nel periodo d’imposta precedente hanno conseguito proventi di attività commerciali per un importo complessivo non superiore a € 250.000 (art. 90, L. n. 289/2002). Nella determinazione del limite occorre applicare il criterio di cassa, tenendo presente che vanno computati gli introiti fatturati ai fini IVA ma non ancora riscossi e vanno escluse: (a) le plusvalenze patrimoniali (circ. 11.2.1992, n. 1); (b) i proventi di cui al successivo punto 4; (c) per le associazioni e società sportive, il premio di addestramento e formazione tecnica dell’atleta (art. 6, L. n. 91/1981 e D.M. 18.5.1995).
L’opzione per il regime forfetario deve essere comunicata all’Amministrazione finanziaria, mediante la prima dichiarazione annuale IVA, e all’ufficio della SIAE competente in ragione del domicilio fiscale dell’associazione, mediante raccomandata da spedire prima dell’inizio dell’anno solare di applicazione del regime. L’opzione è vincolante per i successivi cinque anni.
Qualora nel corso dell’anno vengano meno i presupposti per usufruire del regime forfetario, il regime ordinario deve essere applicato dal mese successivo (circ. 29.12.1999, n. 247/E; circ. 8.3.2000, n. 43/E; ris. 7.11.2006, n. 123/E).
Il reddito in via forfetaria è determinato applicando il coefficiente di redditività del 3% ai proventi di natura commerciale e aggiungendo le plusvalenze patrimoniali.
I proventi realizzati (a) attraverso raccolte pubbliche di fondi e (b) nello svolgimento di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, se percepiti per un numero complessivo non superiore a due eventi per anno, non concorrono a formare il reddito imponibile fino al limite di € 51.645,69 (art. 25, c. 3, L. n. 133/1999 e D.M. 10.11.1999).
I soggetti in regime forfetario sono esonerati dalla tenuta delle scritture contabili ordinarie e, in luogo di esse, devono osservare le seguenti formalità (L. n. 398/1991; D.M. n. 473/1999 e circ. 29.12.1999, n. 247/E):
• emettere il c.d. titolo di accesso (senza la necessità di utilizzare i misuratori fiscali) per le attività di intrattenimento e di spettacolo;
• conservare copia della documentazione relativa agli incassi e pagamenti;
• numerare progressivamente e conservare le fatture di acquisto;
• annotare, anche con un’unica registrazione, i corrispettivi e gli altri proventi conseguiti nell’esercizio di attività commerciali, entro il 15 del mese successivo a quello di riferimento, distinguendo (a) i proventi, che non concorrono a formare reddito imponibile fino al limite di € 51.645,69, realizzati attraverso raccolte pubbliche di fondi e nell’esercizio di attività commerciali connesse agli scopi istituzionali, se percepiti per un numero complessivo non superiore a due eventi per anno, (b) le plusvalenze e (c) le operazioni intracomunitarie;
• ricevere ed effettuare i pagamenti di importo superiore a 516,46 tramite bollettino o conto corrente postale, bonifico bancario, assegno non trasferibile, carta di credito o bancomat;
• versare trimestralmente l’IVA mediante modello F24;
• redigere, entro quattro mesi dalla chiusura dell’esercizio, un apposito rendiconto dal quale risultino, anche a mezzo di una relazione illustrativa, in modo chiaro e trasparente, le entrate e le spese relative a ciascuna manifestazione posta in essere.

Associazioni e società sportive dilettantistiche
Per le associazioni sportive dilettantistiche e relative sezioni, nonché per le società sportive dilettantistiche costituite in forma di società di capitali senza fine di lucro, di società cooperativa o in altre forme, è richiesta l’affiliazione alle federazioni sportive nazionali ed agli enti nazionali di promozione sportiva. Lo statuto di tali associazioni e società, da redigere in forma scritta, deve obbligatoriamente prevedere: la denominazione sociale, la sede sociale, l’oggetto sociale riferito all’organizzazione di attività sportive dilettantistiche, compresa l’attività didattica; l’attribuzione della rappresentanza legale dell’associazione; l’assenza di fini di lucro; la previsione che i proventi non possano essere divisi fra gli associati; norme sull’ordinamento interno ispirate ai principi di democrazia e uguaglianza; l’elettività delle cariche sociali (per le società di capitali e cooperative si applicano le disposizioni in materia del codice civile); l’obbligo di redigere rendiconti economici e finanziari annuali; le modalità di scioglimento dell’associazione e di devoluzione del patrimonio residuo a fini sportivi. È fatto divieto agli amministratori di tali società di ricoprire altri incarichi in enti appartenenti alla medesima federazione sportiva (art. 90, L. n. 289/2002; art. 4, L. n. 128/2004).
Per attività connesse di cui al precedente n. 4) si intendono attività strutturalmente funzio-nali alle manifestazioni sportive e rese in concomitanza con le medesime, quali ad esempio: vendita di materiali sportivi e di gadget pubblicitari, sponsorizzazioni correlate all’evento specifico, cene sociali, lotterie (circ. 8.3.2000, n. 43/E).
Le società e le associazioni sportive dilettantistiche, nonché tutti i soggetti che organizzano
e promuovono attività sportive non professionistiche possono emettere titoli di ingresso o
abbonamenti, in alternativa ai titoli di accesso; la registrazione delle movimentazioni e delle rimanenze dei titoli di ingresso e abbonamenti deve essere effettuata su appositi modelli (SD/1, SD/2 e SD/3).

Attività di assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel
settore agricolo – Per l’attività di assistenza fiscale resa dalle associazioni sindacali e di categoria operanti nel settore agricolo è previsto un particolare regime forfetario di determinazione del reddito e dell’IVA (art. 78, c. 8, L. n. 413/1991, art. 62, c. 1, lett. a, D.L. n. 331/1993).
Tale regime è limitato all’attività di assistenza fiscale resa nei confronti degli associati dalle predette associazioni e si configura come regime naturale di determinazione del reddito e dell’IVA relativamente a tale attività (tuttavia, su opzione, è possibile determinare il reddito e l’IVA nei modi ordinari).
Per tale attività, infatti, il reddito imponibile è determinato applicando all’ammontare dei ricavi il coefficiente di redditività del 9%; l’imposta sul valore aggiunto è determinata riducendo l’imposta relativa alle operazioni imponibili in misura pari a un terzo del loro ammontare, a titolo di detrazione forfetaria dell’imposta afferente gli acquisti e le importazioni.
Per le attività commerciali eventualmente esercitate, diverse da quelle di assistenza fiscale può applicarsi il regime forfetario generale di cui sopra, sempreché ne sussistano i presupposti (circ. 12.5.1998, n. 124/E).
Istituti religiosi – Gli istituti religiosi che svolgono attività commerciale possono determinare i costi relativi alle prestazioni d’opera secondo i criteri previsti dall’art. 26, L. n. 222/1985 (art. 144, c. 5 tuir).
In particolare, per ciascuno dei lavoratori impiegati nell’attività commerciale tali istituti possono dedurre dal reddito imponibile un importo pari all’ammontare minimo annuo delle pensioni corrisposte dal fondo pensioni dei lavoratori dipendenti dell’INPS (tale deduzione assorbe gli altri costi ed oneri relativi alle prestazioni d’opera, fatta eccezione per i contributi previdenziali, ed è ragguagliata al periodo di effettivo lavoro continuativo).
Ai fini della deduzione di tale importo occorre registrare in un apposito registro numerato gli elementi anagrafici dei membri dell’ente per i quali spetta la deduzione, le mansioni loro affidate e la durata dell’opera prestata nel periodo di imposta (D.M. 28.3.1986).
Art. 145 tuir; circolari 12.5.1998, n. 124/E e 26.6.1998, n. 168/E.

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)

• Gli enti non commerciali ai fini Ires
• Onlus e finalità di solidarietà sociale
• Regime impositivo delle onlus