Operazioni straordinarie ue (parte I)

di
Fernando Pane
-

Operazioni e soggetti Godono di un particolare regime di neutralità ai fini IRPEF, IRES e IRAP, le operazioni di fusione, scissione, conferimento d’azienda e scambio di partecipazioni poste in essere tra i soggetti della seguente tabella, …

Operazioni e soggetti

Godono di un particolare regime di neutralità ai
fini IRPEF, IRES e IRAP, le operazioni di fusione, scissione,
conferimento d’azienda e scambio di partecipazioni poste in
essere tra i soggetti della seguente tabella, sottoposti alle imposte
ivi indicate (o qualsiasi altra imposta che le sostituisca) senza
possibilità di diversa opzione (Allegati A e B della
direttiva 90/434/CEE).

società e altri
enti cui si applicano i regimi speciali ue

UE

società
costituite a norma del regolamento (CE) n. 2157/2001 del Consiglio,
dell’8 ottobre 2001, relativo allo statuto della
Società europea (SE), e della direttiva 2001/86/CE del
Consiglio, dell’8 ottobre 2001, che completa lo statuto della
società europea per quanto riguarda il coinvolgimento dei
lavoratori, e le società cooperative costituite a norma del
regolamento (CE) n. 1435/2003 del Consiglio, del 22 luglio 2003,
relativo allo statuto della Società cooperativa europea
(SCE), e della direttiva 2003/72/CE del Consiglio, del 22 luglio 2003,
che completa lo statuto della società cooperativa europea
per quanto riguarda il coinvolgimento dei lavoratori;

una
delle imposte indicate sotto

Belgio

«société
anonyme»/«naamloze vennootschap»,
«société en commandite par
actions»/«commanditaire vennootschap op
aandelen», «société
privée à responsabilité
limitée»/«besloten vennootschap met
beperkte
aansprakelijkheid»«société
coopérative à responsabilité
limitée»/«coöperatieve
vennootschap met beperkte aansprakelijkheid»,
«société coopérative
à responsabilité
illimitée»/«coöperatieve
vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid»,
«société en nom
collectif»/«vennootschap onder firma»,
«société en commandite
simple»/ «gewone commanditaire
vennootschap», le imprese pubbliche che hanno
adottato una delle forme giuridiche sopra elencate e altre
società costituite in conformità della
legislazione belga e soggette all’imposta belga sulle
società

Impot
des sociétés/vennootschapsbelasting

Danimarca

“aktieselskab”,
“anpartsselskab”. Altre società soggette
a imposizione ai sensi della legge sull’imposizione delle
società, nella misura in cui il loro reddito imponibile
è calcolato e tassato conformemente alle disposizioni
fiscali generali applicabili alle «aktieselskaber»

Selskabsskat

Germania

«Aktiengesellschaft»,
«Kommanditgesellschaft auf Aktien»,
«Gesellschaft mit beschränkter Haftung»,
«Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit»,
«Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft»,
«Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des
öffentlichen Rechts»,
«täisühing»,
«usaldusühing»,
«osaühing»,
«aktsiaselts»,
«tulundusühistu» e altre
società costituite in conformità della
legislazione tedesca e soggette all’imposta tedesca sulle
società

Körperschaftsteuer

Grecia

«αvωvυμη
εταιρεια»,
«εταιρεια
περιoρισμεvης
ευθυvης
(Ε.Π.Ε.)»

φόρος
εισοδήματος
νομικών
προσώπων
κερδοσκοπικού

χαρακτήρα

Spagna

“sociedad
anonima”, “sociedad comanditaria por
acciones”, “sociedad de responsabilidad
limitada”, nonché gli enti di diritto pubblico che
operano in regime di diritto privato;

Impuesto
sobre sociedades

Francia

«société
anonyme», «société en
commandite par actions»,
«société à
responsabilité limitée»,
«sociétés par actions
simplifiées»,
«sociétés d’assurances
mutuelles», «caisses d’épargne
et de prévoyance»,
«sociétés civiles» che sono
soggette automaticamente all’imposta sulle
società, le «coopératives»,
le «unions de coopératives» e gli
istituti e le imprese pubblici di carattere industriale e commerciale e
altre società costituite in conformità della
legislazione francese e soggette all’imposta francese sulle
società

Impot
sur les sociétés

Irlanda

le
società registrate o costituite a norma del diritto
irlandese, gli enti registrati sotto il regime
dell’«Industrial and Provident Societies
Act», le «building societies» registrate
sotto il regime dei «Building Societies Acts» e le
«trustee savings banks» ai sensi del
«Trustee Savings Banks Act» del 1989

Corporation
tax

Italia

«società
per azioni», «società in accomandita per
azioni», «società a
responsabilità limitata»,
«società cooperative»,
«società di mutua assicurazione»,
nonché gli enti pubblici e privati che esercitano
attività unicamente o parzialmente commerciali

Imposta
sul reddito delle società

Lussemburgo

«société
anonyme», «société en
commandite par actions»,
«société à
responsabilité limitée»,
«société
coopérative»,
«société coopérative
organisée comme une société
anonyme», «association d’assurances
mutuelles», «association
d’épargne-pension»,
«entreprise de nature commerciale, industrielle ou
minière de l’État, des communes, des
syndicats de communes, des établissements publics et des
autres personnes morales de droit public» e altre
società costituite in conformità della
legislazione lussemburgese e soggette all’imposta
lussemburghese sulle società;

Impot
sur le revenu des collectivités

Olanda

«naamloze
vennootschap», «besloten vennootschap met beperkte
aansprakelijkheid», «Open commanditaire
vennootschap», «Coöperatie»,
«onderlinge waarborgmaatschappij», «Fonds
voor gemene rekening», «vereniging op
coöperatieve grondslag» e «vereniging
welke op onderlinge grondslag als verzekeraar of kredietinstelling
optreedt» e altre società costituite in
conformità della legislazione olandese e soggette
all’imposta olandese sulle società;

Vennootschapsbelasting

Portogallo

le
società commerciali o società civili di forma
commerciale, nonché altre persone giuridiche che esercitano
attività commerciali o industriali, costituite conformemente
al diritto portoghese;

Imposto
sobre o rendimento das pessoas colectivas

Regno unito

le
società costituite conformemente al diritto del Regno Unito.

Corporation
tax

Austria

«Aktiengesellschaft»,
«Gesellschaft mit beschränkter Haftung»,
«Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften»;

Körperschaftsteuer

Finlandia

«osakeyhtiö/aktiebolag»,
«osuuskunta/andelslag»,
«säästöpankki/sparbank»
et
«vakuutusyhtiö/försäkringsbolag»

yhteisöjen
tulovero/inkomstskatten för samfund

Svezia

«aktiebolag»,
«försäkringsaktiebolag»,
«ekonomiska föreningar»,
«sparbanker», «ömsesidiga
försäkringsbolag»

statlig
inkomstskatt

Repubblica ceca

«akciová
spolecnost», «spolecnost s rucením
omezenym»;

Daò
z pøíjmù
právnických osob

Estonia

«täisühing»,
«usaldusühing»,
«osaühing»,
«aktsiaselts»,
«tulundusühistu»;

Tulumaks

Cipro

«etaireieV»
così come definite nella legge relativa
all’imposta sul reddito;

Φόρος
Εισοδήματος

società e altri
enti cui si applicano i regimi speciali ue

Lettonia

«akciju
sabiedriba», «sabiedriba ar ierobežotu
atbildibu»;

uznemumu
ienakuma nodoklis

Lituania

le
società costituite in conformità della
legislazione lituana;

Pelno
mokestis

Ungheria

«közkereseti
társaság», «betti
társaság»,
«közös vállalat»,
«korlátolt
felelõsségû
társaság»,
«részvénytársaság»,
«egyesülés»,
«közhasznú
társaság»,
«szövetkezet»;

Társasági
adó

Malta

«Kumpaniji
ta’ Responsabilita’ Limitata»,
«Socjetajiet en commandite li l-kapital taghhom maqsum
f’azzjonijiet»;

Taxxa
fuq l-income

Polonia

«spółka
akcyjna», «spółka z ograniczoną
odpowiedzialnoscia»;

Podatek
dochodowy od osób prawnych

Slovenia

«delniška
družba», «komanditna družba»,
«družba zomejeno odgovornostjo»;

Davek
od dobièka pravnih oseb

Slovacchia

«akciová
spolocnost’», «spolocnosť s
rucením obmedzenym»,
«komanditná spolocnost’»;

Daò
z príjmov právnických osôb

Bulgaria

«събирателното
дружество», «командитното дружество»,
«дружеството с ограничена отговорност»,
«акционерното дружество», «командитното
дружество с акции», «кооперации»,
«кооперативни съюзи», «държавни
предприятия»

корпоративен
данък

Romania

societati pe
actiuni», «societati
în comandita pe actiuni», «societati cu
raspundere limitata»;

impozit
pe profit

Art. 178, tuir; Tabelle A e B allegate al tuir

Fusioni ue

Fusioni

Il regime speciale interessa le fusioni proprie o per
incorporazione tra:

  • un soggetto residente appartenente a una delle seguenti
    categorie: società per azioni, in accomandita per azioni, a
    responsabilità limitata, cooperative e di mutua
    assicurazione ed enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o
    principale l’esercizio di attività commerciale e
    uno o più soggetti residenti in un altro Stato UE,
    appartenenti a una delle categorie individuate;
  • oppure tra due o più soggetti residenti in un
    altro Stato UE, appartenenti, a una delle categorie individuate, se
    almeno uno di essi ha una stabile organizzazione in Italia.

Disciplina civilistica
La  disciplina civilistica delle fusioni UE è
contenuta nel D.L. n. 108/2008.
Fusione tra società dello stesso Stato UE con
stabile organizzazione in Italia
La fusione tra una società tedesca con stabile
organizzazione in Italia e un’altra società
tedesca non rientra nella disciplina delle fusioni UE (che è
applicabile solo alle operazioni tra società appartenenti a
Stati membri diversi: ris. 12.2.2008 n. 42), bensì, per
quanto concerne gli aspetti riferibili alla stabile organizzazione in
Italia, nella disciplina ordinaria della fusione (ris. 3.12.2008, n.
470).
Fusione tra una società del Regno Unito e una
del Belgio entrambe con stabile organizzazione in Italia
La disciplina delle fusioni UE è applicabile alla fusione
tra una società residente nel Regno Unito e una
società residente in Belgio (appartenenti a una delle
categorie individuate e soggette alle imposte societarie nei rispettivi
paesi) dotate entrambe di una stabile organizzazione in Italia (ris.
6.7.2009, n. 175).

Si applica solo a condizione che nel concambio
l’eventuale conguaglio in denaro attribuito a ciascun socio
della società fusa o incorporata non superi il 10% del
valore nominale della partecipazione ricevuta.
Concerne le seguenti potenziali aree di materia imponibile:

  • i beni della società fusa o incorporata che per
    effetto della fusione si trasferiscono da un soggetto residente in uno
    Stato a un soggetto residente in un altro Stato;
  • le riserve in sospensione d’imposta del soggetto
    residente in uno Stato che per effetto della fusione confluiscono
    (idealmente) nel nuovo capitale e nell’eventuale avanzo di un
    soggetto residente in un altro Stato;
  • le perdite fiscali pregresse;
  • le azioni o quote dei partecipanti nella
    società fusa o incorporata che per effetto della fusione
    sono sostituite con azioni o quote della società risultante
    dalla fusione o incorporante.

Art. 178, tuir

Neutralità e valore dei beni

In linea di principio si applica il regime della fusione
interna, per cui:

  • la fusione non comporta realizzo di plusvalenze o
    minusvalenze dei beni delle società fuse o incorporate;
  • non assume rilievo l’avanzo o il disavanzo, da
    annullamento o da concambio, iscritto in bilancio, né
    l’utilizzo del disavanzo per l’iscrizione di
    plusvalenze o di un avviamento;
  • vi è continuità dei valori e
    subentro nella altre posizioni fiscali (art. 178, c. 1, tuir).

Se la società italiana o la società
estera con stabile organizzazione in Italia si estingue per effetto
della fusione (in quanto fusa o incorporata in una società
estera):

  • il predetto regime di neutralità si applica
    soltanto per le attività e passività che
    confluiscono nella stabile organizzazione in Italia della
    società post-fusione;
  • le attività e passività che non
    confluiscono nella stabile organizzazione italiana si considerano
    realizzate al valore normale. La stessa disposizione si applica alle
    attività e passività che, dopo essere confluite
    nella stabile organizzazione in Italia, ne vengono distolte (art. 178,
    c. 6, tuir).

Attività che non configura una stabile
organizzazione
La neutralità fiscale non si applica nel caso di
incorporazione di una società  italiana da parte di
una società spagnola, quando a seguito
dell’incorporazione la struttura della società
italiana estinta non si configura come stabile organizzazione in quanto
è utilizzata come deposito per la consegna dei capi di
abbigliamento che la società spagnola commercializza sul
territorio italiano (ris. 27.1.2009, n. 21).

Se la società italiana che si estingue per effetto
della fusione (in quanto incorporata o fusa in una società
estera) ha una stabile organizzazione all’estero:

  • le attività e passività della
    stabile organizzazione si considerano realizzate al valore normale;
  • tuttavia la relativa imposta dovuta in Italia è
    decurtata dell’imposta che lo Stato estero avrebbe
    effettivamente prelevato sulle plusvalenze della stabile organizzazione
    in assenza del regime di neutralità intra-UE (art. 178, c.
    3, tuir).

Art. 178, tuir

Riserve

Se la società italiana si estingue per effetto
della fusione:

  • le riserve in sospensione d’imposta iscritte nel
    suo ultimo bilancio devono essere ricostituite nelle scritture
    contabili della stabile organizzazione in Italia della
    società non residente post-fusione;
  • altrimenti, se e nella misura in cui non siano
    ricostituite, concorrono a formare il reddito della stabile
    organizzazione in Italia della società non residente
    post-fusione.

Art. 180, tuir

Perdite pregresse

Se la società italiana si estingue per effetto
della fusione, la società post-fusione non residente
può scomputare le perdite pregresse della società
italiana estinta dal reddito della stabile organizzazione in Italia:

  • in proporzione alla parte del patrimonio netto della
    società italiana confluita nella stabile organizzazione in
    Italia della società post-fusione;
  • nei limiti del “patrimonio netto”
    della stabile organizzazione in Italia;

Partecipazione nella società incorporata detenuta
nella stabile organizzazione preesistente
Nel caso in cui sia incorporata una società le cui
partecipazioni sono detenute in una stabile organizzazione preesistente
della società estera incorporante il patrimonio netto a cui
va raffrontato l’ammontare di perdite da riportare
è dato dal solo patrimonio della stabile organizzazione cui
le perdite si riferiscono e non già dalla somma dei
patrimoni della stabile organizzazione e della società
incorporata (ris. 30.3.2007, n. 66/E).

  • purché ricorrano le condizioni di
    vitalità relative ai ricavi e al costo del personale cui
    è subordinato il riporto delle perdite nelle fusioni
    nazionali.

Disapplicazione delle condizioni di vitalità
La disposizione che subordina il riporto delle perdite alle condizioni
di vitalità relative ai ricavi e al costo del personale
è di natura antielusiva e quindi può essere
oggetto di disapplicazione mediante interpello (ris. 30.3.2007, n.
66/E).

Art. 181, tuir

Sostituzione delle azioni o quote

Se la società italiana si estingue per effetto
della fusione:

  • la sostituzione delle azioni o quote della
    società residente estinta con quelle della
    società non residente incorporante o risultante dalla
    fusione non comporta realizzo di plusvalenze o minusvalenze per i soci;
  • il valore fiscale delle azioni o quote annullate
    è attribuito alle azioni o quote ricevute in cambio,
    ripartendosi tra tutte in proporzione dei valori alle stesse attribuiti
    ai fini della determinazione del rapporto di cambio;
  • gli eventuali conguagli concorrono a formare il reddito dei
    percettori, ferma restando, in presenza dei presupposti,
    l’esenzione.

Tassazione dei conguagli
Ai fini dell’imposizione del conguaglio rimane ferma
l’applicazione della disposizione, secondo cui in caso di
riduzione di capitale e scioglimento del rapporto sociale costituisce
reddito la distribuzione eccedente il valore fiscale delle azioni o
quote annullate (art. 47, c. 4 tuir); ciò rileva, ad
esempio, nel caso di conguaglio a fronte di “resti”
di partecipazione annullati senza sostituzione (art. 12, c. 5, D.Lgs.
n. 247/2005).

Art. 179, c. 4, tuir

 

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale
fiscale, Novecento Media)

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