Imposta sostitutiva “speciale” per beni immateriali e altre attività

Applicabile in alternativa all’applicazione “ordinaria” dell’imposta sostitutiva, permette di avere effetti diversi ai fini del riconoscimento dei maggiori valori assoggetti ad imposta sostitutiva.

Imposta sostitutiva “speciale” per i beni immateriali e altre attività

Per i soli beni immateriali e le altre attività diverse dalle immobilizzazioni materiali o immateriali i contribuenti  possono, in alternativa all'applicazione “ordinaria” dell'imposta sostitutiva, applicare un'imposta sostitutiva “speciale”, con effetti diversi ai fini del riconoscimento dei maggiori valori assoggetti ad imposta sostitutiva.
Si applica la disciplina dell'imposta sostitutiva “ordinaria”, con le seguenti particolarità.
Beni immateriali - Possono essere assoggettati all'imposta sostitutiva “speciale” i maggiori valori attribuiti in bilancio all'avviamento, ai marchi d'impresa e alle altre attività immateriali; tra queste ultime rientra qualsiasi immobilizzazione immateriale a vita utile definita, quindi anche gli oneri pluriennali, ossia le spese capitalizzate in più esercizi, ammortizzabili fiscalmente (ad esempio le spese di ricerca e sviluppo e le spese di impianto e ampliamento ecc.) (circ. 11.6.2009, n. 28, par. 3).
Singoli beni o attività - Può essere autonomamente affrancato, in tutto o in parte, ogni singolo bene o attività immateriale ed il relativo disallineamento deve essere distintamente indicato nell'apposito quadro della dichiarazione dei redditi.
Plusvalenze - La base imponibile ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva va determinata facendo riferimento ai disallineamenti esistenti alla chiusura del periodo d'imposta in cui è stata realizzata l'operazione straordinaria, tra il valore civile di bilancio (al netto degli ammortamenti civilistici già operati) ed il relativo valore fiscale (al netto degli ammortamenti fiscali già dedotti). Analoghe considerazioni valgono anche nella circostanza in cui il maggior valore attribuito riguardi non un bene preesistente presso la società dante causa ma, piuttosto, un elemento patrimoniale che emerge per effetto dell'operazione straordinaria e che sia iscritto per la prima volta nel bilancio dalla società avente causa. In tal caso, la base imponibile ai fini del regime dell'imposta sostitutiva è rappresentata dall'intero valore (netto) di iscrizione in bilancio.
Applicazione - L'imposta sostitutiva deve essere applicata nell'esercizio in cui è stata posta in essere l'operazione (cioè ai disallineamenti risultanti dal bilancio relativo al periodo d'imposta in cui è stata posta in essere l'operazione).
Aliquota - L'imposta sostitutiva deve essere applicata con l'aliquota del 16%, indipendentemente dall'ammontare dei maggiori valori.
Altre attività - L'imposta sostitutiva “speciale” può essere applicata, con le modalità predette, anche per riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse dalle immobilizzazioni materiali e immateriali, quali le rimanenze di magazzino, i titoli (immobilizzati e non) e i crediti.
L'opzione può essere esercitata anche con riguardo a singole fattispecie. Per singole fattispecie si intendono i componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura, cioè in sostanza le singole categorie omogenee di altre attività (circ. 11.6.2009, n. 28, par. 4).
Aliquota - I maggiori valori sono assoggettati a tassazione con le aliquote ordinarie (e le eventuali maggiorazioni) dell'IRES e dell'IRAP, separatamente dall'imponibile complessivo (pertanto, non è possibile, ad esempio, utilizzare l'imponibile assoggettato a tassazione con aliquota ordinaria per compensare proprie perdite fiscali pregresse).
Se i maggiori valori sono relativi a crediti si applica l'aliquota del 20%.
Versamento - L'imposta sostitutiva, sia per l'affrancamento dei beni immateriali che per l'affrancamento delle altre attività, deve essere versata:

  1. in unica soluzione;
  2. entro il termine per il versamento a saldo delle imposte sui redditi relative al periodo nel quale è stata posta in essere l'operazione straordinaria.

Si applicano:

  1. la facoltà di compensazione con crediti relativi ad altre imposte;
  2. la facoltà di effettuare il versamento entro il trentesimo giorno successivo a quello ordinario di scadenza, con la maggiorazione dello 0,40% dell'importo dovuto.

Art. 15, cc. 10-12, D.L. n. 185/2008; circ. 11.6.2009, n. 28

Riconoscimento fiscale dei maggiori valori dei beni immateriali

I maggiori valori delle immobilizzazioni materiali e immateriali assoggettati ad imposta sostitutiva sono fiscalmente riconosciuti ai fini dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP, ma con profili temporali diversi ai fini degli ammortamenti ed altri effetti e ai fini dell'eventuale realizzo.
Realizzo - Secondo l'amministrazione finanziaria (circ. 11.6.2009, n. 28, par. 5), per il riconoscimento  dei maggiori valori ai fini del realizzo:

  1. si applica la disciplina dell'imposta sostitutiva “ordinaria”, cioè il riconoscimento dal 4° periodo d'imposta successivo e il recupero dell'imposta sostitutiva in caso di realizzo entro il 3° periodo successivo;
  2. il c.d. periodo di sorveglianza decorre dall'esercizio in cui è versata l'imposta sostitutiva.

Contrasto dell'interpretazione dell'amministrazione con l'assetto normativo
L'interpretazione dell'amministrazione finanziaria appare in contrasto con l'assetto normativo. Infatti, se è vero che in generale si applica la disciplina dell'imposta sostitutiva “ordinaria”, ciò vale per ciò che non è diversamente regolato ai fini dell'imposta sostitutiva “speciale”. Per ciò che concerne gli effetti dell'affrancamento, l'art. 15, c. 10, D.L. 185/2008, prevede che “I maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva si considerano riconosciuti fiscalmente a partire dall'inizio del periodo d'imposta nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva”; disposizione che chiaramente è dettata al fine di determinare il momento dal quale i maggiori valori sono riconosciuti e non certo “esclusivamente ai fini del computo della decorrenza del c.d periodo di sorveglianza” (come sostiene l'amministrazione finanziaria). Peraltro, muovendo da tale errata interpretazione, l'amministrazione assume che la disciplina degli effetti dell'affrancamento sia diversa nel caso dei beni immateriali e nel caso delle altre attività, ciò che contrasta con l'assetto normativo in modo ancora più palese.

Ammortamento “accelerato” per avviamenti e marchi d'impresa - I maggiori valori dell'avviamento e dei marchi d'impresa assoggettati all'imposta sostitutiva “speciale” possono essere dedotti, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP:

  1. a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva;
  2. in quote annuali non superiori a un nono (anziché a un diciottesimo);
  3. a prescindere dall'imputazione al conto economico.

Ammortamento misto - L'ammortamento in 9 esercizi è limitato al maggior valore affrancato; pertanto, se il bene, ricevuto dal contribuente in seguito ad un'operazione straordinaria e oggetto di riallineamento, aveva già un precedente valore fiscale, l'ammortamento di detto valore continua ad essere effettuato per diciottesimi (circ. 13.3.2009, n. 8, par. 3.2). In tal caso, quindi, si devono idealmente separare i due "diversi" valori fiscali ed assoggettare il maggior valore fiscale affrancato al processo di ammortamento fiscale "per noni" ed il secondo, al processo di ammortamento ordinario.

Esempio (circ. 11.6.2009, n. 28, par. 5)
Si supponga che, a seguito di un'operazione di conferimento di azienda realizzata nell'esercizio 2008, la società conferitaria abbia acquisito, tra l'altro, l'elemento patrimoniale marchio d'impresa, iscrivendo in contabilità il (maggior) valore di € 15.000.000 e che lo stesso elemento patrimoniale presentasse in capo alla società conferente un valore fiscale e contabile pari a 9.000.000 (per semplicità, si suppone che la conferente avesse acquistato il marchio nello stesso periodo d'imposta in cui si è perfezionata l'operazione).
Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2008, la società conferitaria effettua l'ammortamento civilistico del marchio per un importo pari, ad esempio, a € 1.100.000. Ai fini fiscali l'ammortamento deducibile è pari a € 500.000 (1/18 di 9.000.000). Ciò in quanto, non è fiscalmente riconosciuto quella parte di ammortamento effettuato, sui maggiori valori iscritti in bilancio dalla società avente causa, nel periodo d'imposta in cui è stata posta in essere l'operazione straordinaria.
Per optare per il regime dell'imposta sostitutiva di cui al comma 10 dell'articolo 15, quindi, occorre individuare la base imponibile, pari alla differenza tra il valore civile netto del marchio (€ 15.000.000 - 1.100.000 = 13.900.000) ed il relativo valore fiscale residuo (€ 9.000.000 - 500.000= 8.500.000).
Tale disallineamento (€ 5.400.000) può essere affrancato con il versamento dell'imposta sostitutiva del 16 per cento da effettuarsi entro il termine di versamento a saldo delle imposte relative all'esercizio 2008.
Ai fini del processo di ammortamento fiscale occorre, in questo caso, suddividere il valore fiscale complessivo di € 14.400.000 in due "parti ideali":

  1. Il valore fiscale del marchio "ereditato" dalla società conferente (€ 9.000.000);
  2. Il maggior valore fiscale del marchio assoggettato ad imposta sostitutiva di cui al comma 10 dell'articolo 15 (€ 5.400.000).

Tale suddivisione è propedeutica ai fini del processo di ammortamento, in quanto occorrerà proseguire nell'ammortamento ordinario ai sensi dell' articolo 103, del Tuir per esaurire il valore fiscale del marchio di cui al punto 1) mentre, per quanto concerne il valore fiscale di cui al punto 2), quest'ultimo sarà assoggettato al processo di ammortamento fiscale per noni, solo con riferimento ai periodi d'imposta successivi al 2009 e la relativa quota di ammortamento fiscale, a decorrere dal 2010, sarà pari a 600.000.
In schema:

 

Periodo d'imposta

Ammortamento valore fiscale
ereditato

Ammortamento maggior valor
fiscale affrancato

Totale
ammortamento fiscale

1

2008

500.000

 

500.000

2

2009

500.000

 

500.000

3

2010

500.000

600.000

1.100.000

4

2011

500.000

600.000

1.100.000

5

2012

500.000

600.000

1.100.000

6

2013

500.000

600.000

1.100.000

7

2014

500.000

600.000

1.100.000

8

2015

500.000

600.000

1.100.000

9

2016

500.000

600.000

1.100.000

10

2017

500.000

600.000

1.100.000

11

2018

500.000

600.000

1.100.000

12

2019

500.000

 

500.000

13

2020

500.000

 

500.000

14

2021

500.000

 

500.000

15

2022

500.000

 

500.000

16

2023

500.000

 

500.000

17

2024

500.000

 

500.000

18

2025

500.000

 

500.000

Totale
ammortamento

9.000.000

5.400.000

14.400.000

Ammortamento per le altre immobilizzazioni immateriali - I maggiori valori delle altre immobilizzazioni immateriali assoggettati all'imposta sostitutiva “speciale” possono essere dedotti, ai fini delle imposte sui redditi e dell'IRAP:

  1. a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello nel corso del quale è versata l'imposta sostitutiva;
  2. in quote annuali nel limite della quota imputata a conto economico.

Tale disposizione dà luogo ad uno sfasamento temporale tra ammortamento civilistico e ammortamento fiscale. Infatti, mentre il maggior valore è riconosciuto ai fini dell'ammortamento fiscalmente deducibile solo a decorrere dal periodo d'imposta successivo al versamento dell'imposta sostitutiva, l'ammortamento civilistico sul maggior valore decorre già dall'esercizio precedente e quindi si esaurisce prima di quello fiscale.

Esempio (circ. 11.6.2009, n. 28, par. 5)
Nel caso di un'operazione di conferimento d'azienda realizzata nel corso del periodo d'imposta 2008 e di periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, il versamento dell'imposta sostitutiva entro il termine di versamento a saldo delle imposte sui redditi (giugno 2009), fa sì che la società conferitaria ottenga, ai fini dell'ammortamento, il riconoscimento fiscale del maggior valore iscritto in bilancio in relazione, ad esempio, ad un brevetto, solo a partire dall'inizio del periodo d'imposta 2010. L'ammortamento civilistico del maggior valore iscritto del brevetto decorre, invece, dall'esercizio 2009.
Pertanto, la quota residua di ammortamento deducibile fiscalmente (una volta terminato l'ammortamento civilistico) è recuperabile in sede extracontabile attraverso variazioni fiscali in diminuzione, giustificate dalla circostanza che il costo civilistico è stato imputato in precedenti esercizi (circ. 11.6.2009, n. 28, par. 5).

Art. 15, c. 10, D.L. n. 185/2008; circ. 11.6.2009, n. 28, par. 5

Riconoscimento fiscale dei maggiori valori delle altre attività

I maggiori valori delle altre attività (diverse dalle immobilizzazioni materiali e immateriali), compresi i crediti, assoggettati ad imposta sostitutiva sono fiscalmente riconosciuti ai fini dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP:

  1. a tutti gli effetti;
  2. a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in cui è versata l'imposta sostitutiva.

Tesi dell'amministrazione finanziaria e assetto normativo
Per le altre attività l'amministrazione finanziaria riconosce l'inapplicabilità della disciplina dell'imposta sostitutiva “ordinaria” circa il c.d. periodo di sorveglianza, che invece sostiene applicabile per i beni immateriali. Tale conclusione, invero, non è sostenibile, poiché la norma relativa all'affrancamento delle altre attività (art. 15, c. 11, D.L. n. 185/2008) si limita a rinviare alla disciplina dell'affrancamento dei beni immateriali (cioè all'art. 15, c. 10, D.L. n. 185/2008) e quindi non consente interpretazioni differenti. Ciò costituisce un chiaro riscontro del fatto che la tesi dell'amministrazione dell'applicabilità del c.d. periodo di sorveglianza all'affrancamento dei beni materiali è in netto contrasto con l'assetto normativo.

Art. 15, c. 10, D.L. n. 185/2008; circ. 11.6.2009, n. 28, par. 6

 

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)

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