La deduzione Irap secondo la circolare n.16/e

L’Agenzia delle entrate produce le istruzioni operative per la corretta deducibilità degli oneri derivanti dall’Irap

La Circolare n. 16/E del 14 aprile 2009 ha indicato i criteri di deducibilità dell'Irap introdotti dall'articolo 6 del D.L. n. 185/2008. Quindi dopo l'ennesimo caso “di dubbio di costituzionalità” sollevato dalla Commissione Tributaria Provinciale di Bologna (ordinanza del 3 aprile 2009, n. 42), l'Agenzia delle Entrate produce le istruzioni operative per la corretta deducibilità degli oneri derivanti dall'Irap, pagata a decorrere dal periodo di imposta del 2008, necessarie ai fini della compilazione delle dichiarazioni in scadenza. In sintesi, la deducibilità è concessa con il criterio di cassa nella misura del 10% dell'Irap versata, già a decorrere dal 2008, con il limite, per quanto ai versamenti in acconto, del 10% dell'Imposta dovuta a Saldo.


Ambito di applicazione - Soggetti interessati
La deduzione è fruibile dai soggetti che determinano la base imponibile Irap con le modalità di cui agli artt 5, 5-bis, 6, 7 e 8 del D.Lgs. n. 446/1997.


Pertanto, i soggetti destinatari delle nuove disposizioni sono:



  • soggetti di cui all'articolo 5 del D.Lgs. n. 446/97 - Società di capitali ed enti prevalentemente commerciali;



  • soggetti di cui all'articolo 5-bis del D.Lgs. n. 446/97 - Società di persone ed imprese individuali;



  • soggetti di cui all'articolo 6 del D.Lgs. n. 446/97 - Banche, enti e società finanziarie;



  • soggetti di cui all'articolo 7 del D.Lgs. n. 446/97 - Imprese di assicurazione;



  • soggetti di cui all'articolo 8 del D.Lgs. n. 446/97 - Persone fisiche, società semplici e quelle ad esse equiparate a norma dell'articolo 5, comma 3, del Tuir esercenti arti e professioni di cui all'articolo 53, comma 1, del medesimo testo unico. La Circolare ha precisato, in merito, che la deduzione è riconosciuta anche a soggetti diversi da quelli di cui sopra a condizione che gli stessi determinino la base imponibile Irap secondo la disciplina dell'articolo 5 del D.Lgs. n. 446/97 per opzione o per applicazione del regime naturale. La precisazione di cui sopra estende quindi l'agevolazione anche agli imprenditori agricoltori e alle pubbliche amministrazioni per l'attività commerciale eventualmente esercitata (che esercitano l'opzione per l'applicazione dell'articolo 5), nonché agli enti privati non commerciali con riferimento alla sola attività commerciale esercitata. L'agevolazione trova applicazione a condizione che alla formazione del valore della produzione imponibile abbiano concorso spese per lavoro dipendente, oppure interessi passivi non ammessi in deduzione nella determinazione della base imponibile Irap.


Pertanto, è precisato che i soggetti di cui sopra, destinatari della nuova misura normativa, potranno dedurre forfettariamente l'Irap se hanno sostenuto, a prescindere dall'importo, costi in ordine alle due voci indicate dalla norma:



  • costo per lavoro dipendente e per lavoratori assimilati;



  • interessi passivi ed oneri finanziari.


Modalità operative
La deduzione, secondo l'Agenzia delle Entrate, deve essere operata adottando il criterio di Cassa. L'Agenzia tuttavia produce altri due criteri intesi a limitare la deducibilità:



  • i versamenti in acconto concorrono nella determinazione di quanto deducibile nei limiti dell'Irap effettivamente dovuta per il periodo di competenza;



  • i versamenti sono deducibili se per il periodo a cui si riferiscono, sono stati sostenuti i costi indicati dalla norma:


-costo per il personale;


-costi per interessi.


Il limite dei versamenti in acconto
A decorrere dal periodo di imposta 2008 risultano deducibili, nel limite del 10%, i versamenti in acconto e a saldo effettuati in ciascun periodo di imposta.


Per l'anno 2008 risultano deducibili i seguenti versamenti:



  • versamenti del Saldo 2007 effettuati nel 2008;



  • versamenti in Acconto per il 2008 effettuati nel 2008.


Tuttavia, per i versamenti in acconto per il 2008 (ed in generale per ogni periodo successivo a quello del 2008) l'Agenzia delle Entrate indica un limite massimo dato dall'imposta effettivamente dovuta per il medesimo periodo di imposta. In sostanza, quindi, per quanto ai versamenti in acconto, sarà deducibile la quota pari al 10% di quanto versato a tale titolo, ma nel limite del 10% dell'Irap effettivamente dovuta e per competenza del periodo di imposta a cui i versamenti in acconto si riferiscono. Il limite dei costi per interessi e costi del lavoro Il riferimento al costo per interessi e lavoro dipendente deve essere inteso non in termini analitici ma in termini forfettari. Tuttavia è necessario che, per il periodo di imposta a cui i versamenti si riferiscono (a saldo o in acconto), i predetti oneri abbiano concorso nella determinazione della base imponibile Irap. In pratica, occorre verificare in relazione ad ogni versamento se, per il periodo di imposta a cui si riferisce quest'ultimo, la base imponibile Irap sia stata influenzata dalla presenza di tali costi. Pertanto, per quanto ai versamenti effettuati nel 2008, a titolo di saldo (2007) e di acconto (2008), si dovrà verificare il sostenimento dei costi indicati dalla norma (costo del personale e per oneri finanziari) sia:



  • nel periodo di imposta 2007 (per la deducibilità dei versamenti a saldo 2007);



  • nel periodo di imposta 2008 (per la deducibilità dei versamenti in acconto 2008).


Si produce l'esempio numerico indicato dalla Circolare:


Esempio 1 - Periodo d'imposta 2008
Un contribuente ha versato, nel periodo d'imposta 2008, Irap per un importo complessivo pari a 2.000 euro. Tale importo risulta costituito dal saldo Irap 2007 di 400 e dagli acconti per il 2008 di 1.600. Nella base imponibile Irap per il periodo d'imposta 2007, non figurano spese per il personale o oneri finanziari che sono presenti, invece, nella base imponibile del periodo d'imposta 2008. Spetta la deduzione forfetaria del 10 per cento solo con riferimento agli acconti versati per il periodo d'imposta 2008.


Reddito imponibile IRES al lordo della deduzione dell'Irap, 30.000


Irap versata nel corso del periodo d'imposta 2008, 2.000


Irap relativa al saldo 2007, 400


Irap acconto 2008, 1.600


Importo deducibile ai fini delle imposte sui redditi (10 % di 1.600), 160


Reddito imponibile IRES al netto della deduzione, 29.840


Risparmio d'imposta (minore IRES dovuta 27,5 % di 160), 44


I versamenti in ravvedimento Iscrizione a ruolo
La Circolare precisa che i criteri individuati sopra trovano applicazione con riferimento a tutte le tipologie di versamento quindi, anche con riferimento ai versamenti in Ravvedimento o per somme iscritte a ruolo in ragione dell'attività di verifica e accertamento. Conclusione Per quanto sopra ritengo che, tenuto conto della decorrenza della nuova disposizione, la deduzione Irap, nella misura del 10% di quanto versato, interessi i versamenti effettuati a decorrere dal 1° gennaio 2008 per l'Irap effettivamente dovuta anche per periodi di imposta precedenti. Quindi, in caso di versamenti, effettuati da tale data, per importi iscritti a ruolo sarà deducibile la quota del 10% di Irap versata anche se la stessa si riferisca ad anni precedenti al 2008 (ed anche al 2007 - es: 2005 - 2006).


Il rimborso
La Circolare chiarisce che, il rimborso ha ad oggetto le imposte dirette per la maggiore quota versata a causa dell'indeducibilità dell'Irap. La possibilità di richiedere i rimborsi per i periodi precedenti al 2008, potrà essere esercitata se, alla data del 29 novembre 2008, risulta ancora pendente il termine di 48 mesi decorrente dalla data di versamento (ex art. 38 D.P.R. n. 602).


È possibile richiedere il rimborso per le imposte versate in data non anteriore al 29 novembre 2004 a condizione che venga presentata l'apposita istanza entro il termine di 48 mesi dalla data di versamento. Per i termini di decadenza, che cadono nell'intervallo temporale compreso tra le data del 29 novembre 2008 e il 60° giorno successivo alla data di attivazione della procedura telematica, l'istanza deve essere presentata entro 60 giorni dal momento in cui viene attivata la procedura di invio delle istanze. Si ricorda in merito che, come indicato nella risoluzione n. 459 del 2 dicembre 2008, per i versamenti in acconto il termine in questione decorre dal momento del versamento del saldo relativo al medesimo periodo. In sostanza, per i versamenti in acconto relativi al periodo di imposta 2004, il termine iniziale dei 48 mesi decorre dalla data di versamento dell'imposta a saldo (in generale avente scadenza giugno 2005).


Procedura di rimborso per le società trasparenti
Le società in regime di trasparenza (Società di persone, SRL con opzione per la trasparenza), dovranno attenersi alle seguenti modalità operative:



  • a regime - la deduzione sarà effettuata dalla società che trasmette per trasparenza ai soci un imponibile ai fini delle imposte dirette ridotto in applicazione delle nuove disposizioni;



  • per i periodi di imposta precedenti a quello in corso al 31/12/2008 (per i rimborsi) si dovrà precedere come segue:


-la società produce l'istanza telematica di rimborso;


- la società comunica ai soci la quota di spettanza affinché ciascuno di questi, dopo avere rideterminato la propria base imponibile, possa presentare un'autonoma istanza di rimborso.

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