Imposta di successione e donazione (Quarta parte)

DONAZIONI – SOGGETTI E PRESUPPOSTI

Reintroduzione dell’imposta

L’imposta sulle successioni e donazioni, che era stata soppressa nel 2001, è stata reintrodotta sulle successioni apertesi dal 3.10.2006 e sulle donazioni portate a registrazione dal 28.11.2006 (art. 2, c. 47, D.L. n. 262/2006).

Disciplina applicabile

Per quanto non disposto dalle nuove disposizioni (art. 2, commi da 47 a 49 e da 51 a 54, D.L. n. 262/2006), si applica, in quanto compatibile, la disciplina vigente alla data del 24.10.2001 (cioè il D.Lgs. n. 346/1990).

Art. 2, cc. 47 e 50, D.L. n. 262/2006; circ. 22.1.2008, n. 3

Oggetto dell’imposta

L’imposta si applica sui trasferimenti di beni e diritti per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione (effettuati tra vivi o mediante testamento), derivanti da atti soggetti a registrazione.

Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni (art. 1, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Donazione presunta

L’imposta si applica anche ai trasferimenti di partecipazioni e di immobili, escluse le permute aventi per oggetto immobili ma fino a concorrenza del minore dei valori permutati ed i trasferimenti di partecipazioni sociali, quando il valore della partecipazione o la differenza tra il valore e il prezzo siano superiori a € 180.759,91, posti in essere tra coniugi ovvero tra parenti in linea retta, se l’ammontare complessivo dell’imposta di registro e di ogni altra imposta dovuta per il trasferimento risulta inferiore a quello dell’imposta sulla donazione (art. 26, D.P.R. n. 13/1986; art. 1, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Atti a titolo gratuito

Sono soggetti all’imposta gli atti non effettuati a fronte di una controprestazione economicamente rilevante, anche se non costituenti donazioni o liberalità (circ. 27.3.2008, n. 28).

Vincoli di destinazione

Sono soggetti all’imposta proporzionale sulle donazioni solo gli atti di destinazione con effetto traslativo, mentre, quando la costituzione del vincolo è sul proprio patrimonio senza effetti traslativi, si applica solo l’imposta di registro in misura fissa.

Atti di destinazione traslativi

Rientrano tra gli atti di destinazione ad effetto traslativo il trust (compreso il c.d. trust autoichiarato), il negozio fiduciario avente ad oggetto immobili (circ. 27.3.2008, n. 28) e la costituzione di un fondo patrimoniale familiare con beni di proprietà di un terzo o con beni di uno solo dei coniugi che non se ne riserva la proprietà (circ. 30.11.2000, n. 221). Di contro, non hanno effetto traslativo, ad esempio, la costituzione dei patrimoni separati delle società e la costituzione del fondo patrimoniale con beni di entrambi i coniugi o con beni di un solo coniuge che se ne riserva la proprietà.

Aliquote

Nel caso di atti di destinazione traslativi l’aliquota d’imposta applicabile si determina con riferimento al rapporto di parentela tra eventualmente intercorrente tra il disponente e il destinatario dell’attribuzione.

Liberalità indirette

L’imposta si applica anche sulle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione (art. 1, c. 4-bis, D.Lgs. n. 346/1990).

Accertamento delle liberalità indirette

L’accertamento delle liberalità (diverse dalle donazioni e da quelle risultanti da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti) può essere effettuato esclusivamente in presenza di entrambe le seguenti condizioni (art. 56-bis, D.Lgs. n. 346/1990):

• quando l’esistenza di liberalità risulta da dichiarazioni rese dall’interessato nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di tributi;

• quando le liberalità abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all’im¬porto di € 180.759,91.

Esclusioni – Non sono soggetti all’imposta:

• le spese non soggette a collazione (art. 742 c.c.) e le donazioni di modico valore (783 c.c.) (art. 1, c. 4, D.Lgs. n. 346/1990);

• i trasferimenti a favore dello Stato, di enti pubblici e di alcune associazioni e fondazioni;

• i trasferimenti di aziende e partecipazioni a favore dei discendenti e del coniuge, quando ricorrono alcune condizioni;

• le donazioni di veicoli iscritti in pubblici registri (art. 59-bis, D.Lgs. n. 346/1990). Trasferimenti di immobili o aziende soggetti all’imposta proporzionale di registro o all ’iva – Ferma restando l’applicazione dell’imposta anche alle liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione, l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto (art. 1, c. 4-bis, D.Lgs. n. 346/1990).

Art. 2, D.L. n. 262/2006; art. 1, D.Lgs. n. 346/1990; circ. 22.1.2008, n. 3; circ. 27.3.2008, n. 28

Donatari e beneficiari

L’imposta è dovuta dai donatari per le donazioni e dai beneficiari per le altre liberalità tra vivi. Presunzione di donazione

Gli oneri da cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari (art. 58, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990).

Per le donazioni soggette a condizione si applicano le disposizioni relative all’imposta di registro.

Nascituro

Le donazioni a favore di nascituri si considerano sottoposte a condizione sospensiva.

Enti che necessitano di preventiva autorizzazione – Le donazioni a favore di enti non ancora riconosciuti o che non possono accettare senza la preventiva autorizzazione si considerano sottoposte a condizione sospensiva.

Sostituzione fedecommissoria

Se nell’atto di donazione è prevista la sostituzione fedecommissaria (art. 692 c.c.) l’imposta si applica nei confronti dell’istituito su un valore pari a quello dell’usufrutto sui beni che formano oggetto della sostituzione fedecommissaria. Alla morte del- l’istituito l’imposta si applica nei confronti del sostituito in base al valore dei beni alla data della donazione, ferma restando l’imposta già applicata. Quando la sostituzione non ha luogo, l’imposta, si applica nei confronti dell’istituito in base al valore della piena proprietà dei beni alla data della donazione, detraendo l’imposta precedentemente pagata (art. 45, D.Lgs. n. 346/1990).

Artt. 5, c. 1, e 58, D.Lgs. n. 346/1990

Territorialità

Se alla data dell’apertura della donazione il donante era residente in Italia, l’imposta è dovuta in relazione a tutti i beni e diritti trasferiti, ancorché esistenti all’estero.

Se alla predetta data il donante non era residente, l’imposta è dovuta solo per i beni e i diritti esistenti in Italia.

Beni che si considerano esistenti nel territorio dello Stato

Si considerano in ogni caso esistenti nello Stato:

• i beni e i diritti iscritti in pubblici registri dello Stato e i diritti reali di godimento ad essi relativi;

• le azioni o quote di società nonché le quote di partecipazione in enti diversi dalle società, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale;

• le obbligazioni e gli altri titoli in serie o di massa diversi dalle azioni, emessi dallo Stato o da società ed enti di cui che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell’amministrazione o l’oggetto principale;

• i titoli rappresentativi di merci esistenti nello Stato;

• i crediti, le cambiali, i vaglia cambiari e gli assegni di ogni specie, se il debitore, il trattario o l’emittente è residente nello Stato;

• i crediti garantiti su beni esistenti nello Stato fino a concorrenza del valore dei beni medesimi, indipendentemente dalla residenza del debitore;

• i beni viaggianti in territorio estero con destinazione nello Stato o vincolati al regime doganale della temporanea esportazione.

Non si considerano esistenti nel territorio dello Stato i beni viaggianti con destinazione all’estero o vincolati al regime doganale della temporanea importazione.

Quando esistono, si applicano le disposizioni di convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sulle successioni e donazioni.

Convenzioni internazionali

Lo Stato italiano ha stipulato apposite Convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni sugli stessi beni in caso di successioni o donazioni:

• Danimarca (Convenzione del 10.3.1966, approvata con L. 18.3.1968, n. 649);

• Francia (Convenzione del 20.12.1990, approvata con L. 14.12.1994, n. 708);

• Gran Bretagna (Convenzione del 15.2.1966, approvata con L. 9.8.1967, n. 793);

• Grecia (Convenzione del 13.2.1964, approvata con L. 18.3.1968, n. 524);

• Israele (Convenzione del 20.4.1968, approvata con L. 12.4.1973, n. 201);

• Stati Uniti (Convenzione del 30.3.1955, approvata con L. 19.7.1956, n. 943);

• Svezia (Convenzione del 20.12.1956, approvata con L. 13.3.1958, n. 280).

Art. 2, D.Lgs. n. 346/1990

Trust

Il conferimento di beni nel trust (o il costituito vincolo di destinazione che ne è l’effetto) va assoggettato all’imposta sulle successioni e donazioni in misura proporzionale, sia esso disposto mediante testamento o per atto tra vivi.

Trust con beneficiari

Poiché si deve ritenere che la costituzione del vincolo di destinazione avvenga sin dall’origine a favore del beneficiario, ai fini della determinazione delle aliquote, che si differenziano in dipendenza del rapporto di parentela e affinità, occorre guardare al rapporto intercorrente tra il disponente e il beneficiario (e non a quello tra disponente e trustee). Ai fini dell’applicazione sia delle aliquote ridotte sia delle franchigie, il beneficiario deve poter essere identificato, in relazione al grado di parentela con il disponente, al momento della costi-

tuzione del vincolo.

Esempio

Ad esempio, per poter applicare l’aliquota del 4% prevista tra parenti in linea retta, è suffi¬ciente sapere che il beneficiario di un trust familiare sarà il primo nipote al conseguimento della maggiore età.

Azienda

La costituzione del vincolo di destinazione in un trust disposto a favore dei discendenti del settlor non è soggetto all’imposta qualora abbia ad oggetto aziende o rami di esse, quote sociali e azioni (art. 3, c. 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990).

Trasferimento dei beni ai beneficiari

La devoluzione ai beneficiari dei beni vincolati in trust non realizza, ai fini dell’imposta sulle donazioni, un presupposto impositivo ulteriore; i beni, infatti, hanno già scontato l’imposta sulla costituzione del vincolo di destinazione al momento della segregazione in trust. Inoltre, poiché la tassazione, che ha come presupposto il trasferimento di ricchezza ai beneficiari finali, avviene al momento della costituzione del vincolo, l’eventuale incremento del patrimonio del trust non sconta l’imposta sulle successioni e donazioni al momento della devoluzione.

Trust di scopo

Nel trust di scopo, gestito per realizzare un determinato fine, senza indicazione di beneficiario finale, l’imposta è dovuta con l’aliquota dell’8% prevista per i vincoli di destinazione a favore di “altri soggetti” (art. 2, c. 49, lett. c, D.L. n. 262/2006).

Soggetto passivo dell’imposta

Anche nel trust con beneficiari individuati, il soggetto passivo dell’imposta sulle successioni e donazioni è il trust, in quanto immediato destinatario dei beni.

Art. 2, c. 49, D.L. n. 262/2006; circ. 6.8.2007, n. 48; circ. 22.1.2008, n. 3

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)