
Qualche chiarimento sul regime tributario in vigore in caso di cessione di azienda o di ramo d’azienda
Quando una cessione non riguarda semplici beni relativi all’impresa, bensì
un’azienda o un ramo aziendale, il regime tributario è
speciale, sia ai fini delle imposte dirette (Irpef, Ires e Irap), sia ai fini
delle imposte indirette (Iva e Imposta di registro). L’azienda è il complesso
dei beni, mobili e immobili, materiali e immateriali, organizzati
dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555 cod. civ.; cfr. anche
art. 2112 cod. civ.). Pertanto, si ha cessione d’azienda quando
l’insieme dei beni ceduti costituisce un complesso idoneo
all’esercizio di un’attività d’impresa. Il ramo d’azienda è una parte
dell’intera azienda, costituita da un complesso di beni organizzati, a sua volta
idoneo all’esercizio di un’attività d’impresa.
Non sempre è facile stabilire
se un complesso di beni costituisce un’azienda o un ramo d’azienda.
L’Amministrazione finanziaria attribuisce particolare importanza al fatto che,
oltre ai beni materiali (merci, macchinari, mobili) e immateriali (marchio,
insegne e simili), siano ceduti i rapporti giuridici (debiti e crediti, rapporti
di lavoro, altri contratti) (ris. 30.10.1985, n. 250773). La Cassazione, invece,
tende a ravvisare la cessione d’azienda o del ramo d’azienda anche nel caso in
cui rimangano esclusi dalla cessione alcuni elementi essenziali (per esempio
merci, contratti e altri rapporti giuridici) (Cass. 9.8.1991, n. 8678; Cass.
26.7.1993, n. 8365) e per l’effettivo esercizio d’impresa sia necessario
l’apporto di altri beni da parte del nuovo titolare, poiché ritiene che
l’idoneità del complesso all’esercizio d’impresa possa essere anche solo
potenziale (Cass. 18.6.1981, n. 4009; Cass. 17.6.1967, n. 1426).
Casistica
Può aversi cessione d’azienda anche
se il complesso dei beni non è attualmente adibito all’esercizio d’impresa, sia
nel caso in cui il cedente non abbia mai iniziato l’attività, sia nel caso in
cui l’attività sia rimasta sospesa.
Per aversi cessione di ramo d’azienda
non è sufficiente che i beni ceduti abbiano fatto parte di un’azienda, ma è
necessario che essi costituiscano un complesso idoneo all’esercizio di
un’attività produttiva, anche se diversa da quella del cedente.
Si ha
cessione d’azienda anche quando le parti trasferiscono separatamente, con più
atti, i diversi elementi che compongono un complesso aziendale; inoltre
s’intendono trasferiti anche quegli elementi che le parti non abbiano
espressamente e specificamente escluso dalla cessione.
Irpef/Ire e Ires
La cessione d’azienda è considerata
come cessione di un bene unitario, che produce una plusvalenza
imponibile o una minusvalenza deducibile.
La plusvalenza o la minusvalenza
si determina come differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri
accessori di diretta imputazione, e il valore netto dell’azienda. Il
corrispettivo è quello complessivo stabilito contrattualmente, comprensivo
dell’eventuale prezzo dell’avviamento e dell’eventuale prezzo dei beni che, se
ceduti autonomamente, danno luogo a ricavi e non a plusvalenze.
Il valore
netto dell’azienda corrisponde al patrimonio netto, cioè alla differenza tra il
valore delle attività, al netto degli ammortamenti e delle altre rettifiche di
valore, e il valore delle passività. Ai fini della determinazione della
plusvalenza imponibile o della minusvalenza deducibile rilevano i valori
fiscalmente riconosciuti e non già quelli contabili.
Se la cessione avviene
nel corso del periodo d’imposta, ai fini della determinazione
del reddito del cedente:
– gli ammortamenti vanno ragguagliati ai giorni
intercorsi tra l’inizio del periodo d’imposta e la data della cessione;
– lo
stesso ragguaglio si applica al costo complessivo dei beni materiali
ammortizzabili per determinare il limite di deduzione nell’esercizio delle spese
di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione;
– i fondi di
previdenza e quelli per il Tfr si trasferiscono al cessionario con il rapporto
di lavoro cui afferiscono;
– il fondo per rischi su crediti non si
trasferisce al cessionario (tuttavia, per la parte tassata, concorre, come
passività, a formare il valore netto dell’azienda);
– le cessioni di
beni-merce effettuate nell’esercizio della cessione possono essere valutate a un
costo determinato in proporzione alle stratificazioni del magazzino.
In via
ordinaria la minusvalenza è interamente deducibile o la plusvalenza interamente
imponibile nell’esercizio di competenza, cioè in quello in cui si produce
l’effetto traslativo dell’azienda, indipendentemente dalla percezione del
corrispettivo. Tuttavia, se l’azienda ceduta è stata posseduta per almeno tre
anni, la plusvalenza può essere tassata in quote costanti, da due a cinque a
scelta del contribuente, partendo dall’esercizio di realizzo. La scelta va
effettuata nel primo esercizio e non può essere modificata, ma in caso di
successiva cessazione dell’attività d’impresa le quote residue concorrono
interamente nell’esercizio di cessazione.
Per il cedente persona
fisica valgono le seguenti regole particolari:
– se l’azienda è
posseduta da più di 5 anni, l’imprenditore può optare per la tassazione separata
della plusvalenza o per la tassazione in quote;
– se l’azienda è l’unica
posseduta e quindi con la cessione cessa l’attività d’impresa, l’imprenditore
può optare per la tassazione separata, ma non per la tassazione in quote
costanti;
– se l’unica azienda posseduta è affittata o data in usufrutto a
terzi ovvero è stata acquistata per successione o donazione senza che sia stata
esercitata l’attività d’impresa, la cessione non si considera effettuata
nell’esercizio d’impresa, pertanto la plusvalenza è tassata come reddito
diverso, per cui concorre a formare il reddito nel periodo di percezione del
corrispettivo, e non è possibile l’opzione per la tassazione separata, né quella
per la tassazione in quote costanti.
Periodo di possesso
Il periodo di possesso
decorre dal giorno di acquisto o di costituzione dell’azienda (indipendentemente
dalla data di acquisto dei singoli beni che la compongono) e non si interrompe
nel caso in cui l’azienda sia concessa in affitto o in usufrutto ovvero sia
conferita in regime di continuità di neutralità con doppio binario.
Permuta
Nel caso in cui un’azienda sia
permutata con beni strumentali ovvero con un’altra azienda costituisce
plusvalenza soltanto l’eventuale conguaglio in denaro, a condizione che i beni
ricevuti siano iscritti in bilancio a un valore complessivo pari al valore netto
dell’azienda ceduta.
Valori fiscali dell’acquirente
Il cessionario
iscrive in bilancio le attività, compreso l’eventuale avviamento, e le passività
ai valori stabiliti in contratto come corrispettivi specifici. In quanto costi,
tali valori sono riconosciuti fiscalmente. È escluso che possano far parte delle
passività cedute fondi del passivo diversi da quelli di quiescenza e per il
trattamento di fine rapporto. Per l’ammortamento dei beni strumentali si
applicano le regole dei beni usati (quindi non è consentito l’ammortamento
anticipato) e, ove l’acquisto sia effettuato nel corso dell’esercizio,
l’acquirente calcola l’ammortamento ragguagliandolo ai giorni compresi nella
parte residua del periodo d’imposta; lo stesso ragguaglio si applica al costo
complessivo dei beni materiali ammortizzabili per determinare il limite di
deduzione nell’esercizio delle spese di manutenzione, riparazione,
ammodernamento e trasformazione.
Irap
Poiché le plusvalenze e le minusvalenze da cessione
d’azienda rientrano negli elementi straordinari del conto economico, esse non
sono rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap.
Iva
La cessione d’azienda o di ramo d’azienda non si
considera cessione di beni e quindi non è soggetta a Iva (art.
2, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 633/1972).
L’acquirente subentra negli obblighi
IVA relativi all’azienda dalla data in cui ha effetto la cessione. In
particolare la prassi ministeriale (ris. 14.7.1993, n. 523166; circ. 15.5. 1997,
n. 137/E; circ. 9.6.1998, n. 144/E; ris. 29.7.1998, n. 93/E; ) e le istruzioni
relative alla dichiarazione annuale hanno elaborato le seguenti regole:
– se
l’operazione riguarda un ramo d’azienda non gestito con contabilità separata o
comunque non comporta la cessione del credito o del debito Iva, il cedente dovrà
presentare la comunicazione dati e la dichiarazione annuale relative alle
operazioni Iva effettuate fino alla data in cui ha avuto effetto la cessione
d’azienda, mentre il cessionario includerà nella propria comunicazione e nella
propria dichiarazione le operazioni Iva successive;
– se l’operazione
riguarda un’azienda o un ramo d’azienda gestito con contabilità separata e
comporta la cessione del credito o del debito Iva, l’acquirente dovrà includere
nella propria liquidazione periodica anche le operazioni Iva relative
all’azienda ceduta effettuate nel mese o trimestre in cui è avvenuta la
cessione. Inoltre dovrà dichiarare, oltre alle proprie, le operazioni Iva
relative all’azienda ceduta effettuate dal cedente fino all’ultima liquidazione
periodica anteriore alla cessione in un’apposita comunicazione dati annuali e in
un modulo aggiuntivo della dichiarazione annuale.
Il plafond relativo agli
acquisti in sospensione d’imposta per le esportazioni si trasferisce
all’acquirente di un’azienda o di un ramo d’azienda (anche non gestito con
contabilità separata) a condizione che siano stati ceduti pro-soluto anche tutti
i debiti e crediti relativi all’attività ceduta. Nel caso in cui l’azienda
ceduta sia l’unica posseduta da una persona fisica, il cedente dovrà
autofatturare gli eventuali beni non ceduti con l’azienda (art. 2, c. 2, n. 5,
D.P.R. n. 633/1972) e presentare entro 30 giorni la dichiarazione di cessazione
dell’attività (art. 35, D.P.R. n. 633/1972).
Imposta di registro
Il contratto di cessione d’azienda
è soggetto alla registrazione obbligatoria e quindi all’imposta
proporzionale di registro.
La base imponibile è costituita dai valori di
mercato dei beni (mobili e immobili, materiali e immateriali) e dei diritti
(crediti ecc.) che compongono l’azienda (anche se il corrispettivo pattuito è
inferiore), compreso il valore dell’avviamento, al netto delle passività
risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa (a
esclusione di quelli che l’alienante si è espressamente impegnato a estinguere)
(art. 51, D.P.R. n. 131/1986).
L’imposta si applica separatamente sui beni e
i diritti che compongono l’azienda secondo l’aliquota relativa a ciascuno di
essi (3% per i beni e diritti per i quali non è prevista un’aliquota specifica).
A tal fine le passività sono imputate a ciascun bene in misura proporzionale al
suo valore rispetto al valore complessivo (art. 23, D.P.R. n. 131/ 1986).
Per la determinazione del valore dell’avviamento gli uffici finanziari
normalmente moltiplicano il reddito Irpef o Ires per un coefficiente variabile
in relazione alle caratteristiche dell’attività. Il valore dichiarato per gli
immobili non è rettificabile dagli uffici quando non è inferiore a quello
risultante dall’applicazione di determinati moltiplicatori (diversi per
categorie di beni) ai redditi catastali (art. 52, D.P.R. n. 131/1986).
Responsabilità dell’acquirente
Previa escussione del
cedente, il cessionario dell’azienda o del ramo aziendale è responsabile per:
– le imposte dirette e indirette inerenti all’azienda relative all’anno in
cui è stato effettuato l’acquisto e ai due precedenti;
– le sanzioni per le
violazioni inerenti all’azienda commesse nell’anno in cui è stato effettuato
l’acquisto e nei due precedenti;
– le sanzioni inerenti all’azienda già
irrogate o contestate nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due
precedenti, anche se riferite a violazioni commesse in epoca precedente. La
responsabilità è limitata al valore dell’azienda acquistata e
può essere ulteriormente limitata al debito risultante alla data del
trasferimento da un certificato che può essere richiesto all’Amministrazione
finanziaria (se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni dalla
richiesta si considera che non risultano debiti tributari).
La
corresponsabilità del cessionario non è limitata dal valore dell’azienda, né
dalle risultanze del certificato dell’Amministrazione finanziaria, quando la
cessione dell’azienda, anche se attuata con il trasferimento frazionato dei
singoli beni, è posta in essere in frode dei crediti tributari, cioè allo scopo
di sottrarre il patrimonio aziendale alle procedure esecutive tributarie. Tale
frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento dell’azienda è
stato effettuato entro sei mesi dalla contestazione di una violazione penalmente
rilevante.