L’Agenzia delle entrate fa luce su alcuni punti controversi della disciplina introdotta dal decreto legislativo 446/97
Distacco di personale, trasformazione dell’apprendistato, cumulo con le agevolazioni previste per incremento occupazionale.
L’Agenzia delle entrate fa luce su alcuni punti controversi della disciplina introdotta dal decreto legislativo 446/97
Con la recente risoluzione 235/E l’amministrazione finanziaria ha avuto modo di pronunciarsi a proposito di alcune importanti questioni circa le modalità applicative delle deduzioni previste per la riduzione del cuneo fiscale, contenute nell’art. 11 del Dlgs 446/97.
Nel dettaglio, gli argomenti sottoposti all’attenzione del Fisco riguardavano:
– modalità di fruizione delle deduzioni per il cuneo fiscale nell’ipotesi di distacco del personale dipendente;
– modalità di calcolo della deduzione per incremento occupazionale di cui all’art. 11, comma 4-quater, in ipotesi di fruizione, alternativa, anche delle deduzioni per il cuneo fiscale;
– possibilità, per il datore di lavoro che proceda alla trasformazione contrattuale di un lavoratore in carico come apprendista, di cumulare – in ragione temporale – la deduzione per tale tipologia di lavoro con le residue previste dalla normativa in esame;
– modalità attraverso le quali esperire il cumulo, nel limite massimo del costo del singolo dipendente, fra la deduzione base per incremento occupazionale e la deduzione forfettaria di 2.000 euro.
L’esame delle suindicate fattispecie consente di operare anche un breve excursus sui contenuti delle deduzioni in argomento, in funzione della presentazione del modello Unico il prossimo settembre.
Il distacco di personale
La prima delle questioni controverse sottoposte al Fisco riguarda la corretta imputazione delle deduzioni per il cuneo fiscale nel caso in cui l’impresa che ha in carico i dipendenti li distacchi temporaneamente presso una terza impresa.
Si ricorda che la lett. a.2) del comma 1 dell’art. 11 del Dlgs 446/97 disciplina il riconoscimento di una deduzione forfetaria della base imponibile, pari a 5.000 euro (4.600 dal 2008), su base annua, per ogni lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta. La stessa si applica indiscriminatamente a tutti i lavoratori in carico al contribuente, prescindendo dalla data di assunzione che, invece, influisce sull’entità della deduzione fruibile. La predetta deduzione opera su tutto il territorio nazionale.
Tuttavia, come prescritto dal comma 1, lett. a.3), dell’art. 11, per i contribuenti gravati da Irap che provvedono all’impiego di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato presso unità locali dislocate nei territori regionali di Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia, la deduzione forfettaria è fruibile nella misura di 10.000 euro (9.200 dal 2008), anziché 5.000, per ogni lavoratore impiegato.
In ogni caso, le due deduzioni, quella di 5.000 e quella di 10.000 euro, sono tra loro alternative.
Inoltre, quella applicabile nei territori svantaggiati è usufruibile nei limiti della regola de minimis di cui al regolamento Ce 15 dicembre 2006 n. 1998/06, relativo all’applicazione degli articoli 87 e 88 del Trattato istitutivo della Comunità europea agli aiuti di importanza minore. Tale annotazione comporta che l’impresa beneficiaria dovrà verificare che il risparmio fiscale derivante dall’utilizzo della deduzione maggiorata, cumulata con altri aiuti de minimis, non comporti il superamento della soglia massima di agevolazione godibile nell’arco di tre esercizi, fissata in 200.000 euro. Qualora questo limite fosse superato, per le unità lavorative in esubero sarà possibile sfruttare l’agevolazione ordinaria di 5.000 euro senza limitazioni di sorta.
Affianco alla deduzione forfetaria, l’art. 11 del Dlgs 446/97 consente anche la deduzione degli oneri previdenziali a carico dell’impresa o del lavoratore autonomo segnatamente, però, a quelli corrisposti a favore di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato.
Pronunciandosi in merito all’ipotesi del distacco di personale, l’Agenzia delle entrate ha primariamente inquadrato in termini giuridici la questione.
Il distacco o comando del personale è, infatti, regolamentato dall’art. 30 del Dlgs 276/03. Esso si configura quando un datore di lavoro, detto distaccante, pone temporaneamente uno o più lavoratori, detti distaccati, a disposizione di un altro soggetto, detto distaccatario, per l’esecuzione di una determinata attività lavorativa.
Per poter essere correttamente esperito, il distacco deve presentare i seguenti requisiti:
– temporaneità del distacco: può dirsi che tale requisito si intende soddisfatto ogni qual volta il comando non assume caratteri di definitività, anche se esso è consentito fin quando persiste l’interesse del distaccante a far svolgere al proprio dipendente l’attività lavorativa presso il terzo soggetto;
– interesse del distaccante: coincide con qualsiasi finalità produttiva, ad eccezione della mera somministrazione di lavoro altrui. Infatti, il somministratore realizza solo un interesse di tipo lucrativo derivante dallo svolgimento dell’attività di fornitura di manodopera. Di contro, chi effettua un distacco soddisfa un interesse diverso, legato alle esigenze produttive.
In ipotesi di distacco, è il datore di lavoro distaccante a rimanere responsabile verso i distaccati per il trattamento economico, normativo e contributivo degli stessi. Di fatti, il lavoratore percepisce la retribuzione direttamente dal distaccante. Anche gli obblighi contributivi previdenziali e assistenziali rimangono in capo al distaccante.
Partendo da tali considerazioni, l’amministrazione finanziaria ha evidenziato che, benché il datore di lavoro distaccante risponda del trattamento economico e normativo spettante al lavoratore, solidalmente col distaccatario, è quest’ultimo soggetto che, in concreto, sopporta il peso economico delle prestazioni dei lavoratori, rimborsando al distaccante le somme anticipate.
Ne deriva che, gravando sullo stesso il costo del personale, è al distaccatario che competono le deduzioni relative al cuneo fiscale che, in base alla normativa generale sull’agevolazione, sono intrinsecamente legate al lavoratore.
Ovviamente, precisa l’Agenzia, nel caso in cui il distacco venga posto in essere per un periodo di tempo inferiore all’anno, le deduzioni dovranno essere proporzionalmente ripartite tra il distaccante e il distaccatario.
Benché non precisato, si ritiene che, per il 2007, tale annotazione non comporti una mera divisione delle deduzioni complessive maturate in capo al dipendente in ragione delle giornate complessive di impiego dello stesso presso il distaccante e il distaccatario.
Infatti, la ripartizione dovrà avvenire tenendo conto delle riduzioni di fruibilità della deduzione per alcuni periodi dell’anno. In relazione alle deduzioni sopra descritte, infatti, si segnala che le stesse spettano:
– nella misura del 50% per i mesi da febbraio a giugno del 2007;
– nella misura piena per i mesi da luglio a dicembre del 2007;
– nella misura ragguagliata ad anno per i lavoratori in servizio solo per una parte del periodo d’imposta;
– nella misura ragguagliata all’effettivo tempo di lavoro prestato per i lavoratori part time;
– nella misura massima, per ogni singolo dipendente, del relativo costo sostenuto dal soggetto beneficiario.
Deduzioni alternative
La seconda questione affrontata dal Fisco riguarda, invece, la gestione dell’alternanza fra le deduzioni previste per l’incremento occupazionale e quelle per il cuneo fiscale. Si ricorda, infatti, che nell’ambito del modello Unico il contribuente è chiamato a scegliere tra due gruppi di agevolazioni, così riassumibili:
a) deduzioni previste dal comma 1, lett. a), nn. 2), 3) e 4), dell’art. 11 del Dlgs 446/97:
– deduzione forfetaria per lavoratori dipendenti a tempo indeterminato impiegati sull’intero territorio nazionale, pari a 5.000 euro;
– deduzione forfetaria per lavoratori dipendenti a tempo indeterminato impiegati nelle aree svantaggiate, pari a 10.000 euro;
– deduzione degli oneri sociali, a carico dell’impresa, sul lavoro dipendente a tempo indeterminato;
b) deduzioni previste dal comma 1, lett. a), n. 5), 4-bis.1, 4-quater, 4-quinquies e 4-sexies dell’art. 11 del Dlgs 446/97:
– deduzione forfetaria per lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, pari a 2.000 euro;
– deduzione del costo degli apprendisti, dei disabili, e degli assunti con Cfl o per attività di ricerca e sviluppo;
– deduzione per l’incremento del numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato, rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d’imposta precedente.
Le assicurazioni contro gli infortuni dei lavoratori (Inail) sono, invece, sempre deducibili, a prescindere dal pacchetto di deduzioni di cui si intende fruire.
Ebbene, nel contesto della risoluzione 235/E, l’amministrazione finanziaria ha spiegato che la scelta fra i due gruppi di agevolazioni dovrà essere operata per “teste”, cioè in relazione al singolo lavoratore. L’impresa interessata a fruire, quindi, per alcuni dipendenti della prima deduzione e per altri della seconda, non incontrerà ostacoli di sorta.
In relazione alla deduzione per la nuova occupazione, poi, la risoluzione ha trovato utile ribadire che anche un incremento occupazionale che segni un minimo scarto tra il numero dei lavoratori dipendenti a tempo indeterminato in carico a fine esercizio e la media storica dà diritto a godere della deduzione per tutti i nuovi assunti nell’anno. Infatti, al fine di verificare la sussistenza di un incremento occupazionale, occorre prendere in considerazione la consistenza dei lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato in forza alla fine del periodo d’imposta (al 31 dicembre, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) e confrontarla con il corrispondente valore medio del precedente periodo d’imposta. La sussistenza di un incremento (quindi di una differenza positiva tra consistenza di fine periodo d’imposta e media del periodo precedente) è, indipendentemente dalla sua misura, condizione necessaria per aver diritto alla deduzione per tutte le nuove assunzioni effettuate nel periodo d’imposta. La deduzione potrà essere fruita per i lavoratori neo-assunti con contratto a tempo indeterminato sempre che al termine del periodo d’imposta il numero di tali lavoratori neoassunti risulti in eccedenza rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto, per i quali a diverso titolo sia cessato il rapporto di lavoro nel corso del periodo d’imposta.
Una volta individuati i lavoratori per i quali ci si intende avvantaggiare della deduzione in esame, per differenza si potranno applicare le deduzioni per il cuneo fiscale sui restanti.
Trasformazione dei contratti
In relazione all’ipotesi di trasformazione in corso d’anno del contratto di lavoro di un apprendista in uno a tempo indeterminato, l’Agenzia ha dato il via libera a fruire, proporzionalmente ai due periodi, sia della deduzione del costo dell’apprendista – per il periodo in cui lo stesso risulta assunto con tale qualifica – che di quella forfettaria dei 2.000 o, eventualmente, di quelle per il cuneo fiscale. In entrambi i casi, tuttavia, le deduzioni ammesse non possono comunque eccedere il limite massimo rappresentato dalla retribuzione e dagli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro.
Questo significa, in sintesi, che per lo stesso lavoratore, finché è vigente il contratto di apprendistato, il datore di lavoro godrà della deduzione piena del costo del lavoro del medesimo. Una volta interrotto tale rapporto, per trasformarlo in uno a tempo indeterminato, da quel momento il lavoratore farà maturare in capo al datore di lavoro – limitatamente a quel periodo – una qualsiasi delle deduzioni applicabili ai lavoratori dipendenti.
Il valore dei componenti positivi
Sull’ultima questione sollevata, relativa alla possibilità di cumulare la deduzione per incremento occupazionale con quella forfettaria di 2.000 euro, l’Agenzia si è espressa in termini possibilistici per l’esperimento del cumulo.
Infatti, la normativa fissata dal Dlgs 446/97 non stabilisce alcuna alternanza fra le due agevolazioni.
In ogni caso, segnatamente alla deduzione forfettaria, il Fisco ricorda che la stessa è fruibile esclusivamente dai contribuenti con componenti positivi che concorrono alla formazione del valore della produzione non superiori, nel periodo d’imposta considerato, a 400.000 euro. Ai fini del computo del numero dei lavoratori dipendenti non si tiene conto degli apprendisti, dei disabili e del personale assunto con contratti di formazione e lavoro.
(per maggiori approfondimenti vedi Finanziamenti&Credito, Novecento media)
