Gli effetti Irap del reddito presunto
Fermo restando l’ordinario potere di accertamento, ai fini dell’Irap si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore al reddito minimo presunto ai fini delle imposte sui redditi, aumentato delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente, dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non esercitate abitualmente e degli interessi passivi.
Rimangono applicabili le agevolazioni e deduzioni valide ai fini Irap, in particolare, quelle relative alla riduzione del c.d. cuneo fiscale previste per i dipendenti assunti a tempo indeterminato.
Società non operativa che dichiara un reddito superiore a quello minimo presunto
Se la società non operativa dichiara un reddito superiore a quello minimo presunto, deve comunque dichiarare il maggiore tra il valore della produzione effettivo e quello minimo determinato in via presuntiva. Per verificare la congruità del valore della produzione dichiarato rispetto a quello minimo presunto, la società deve compilare la Sezione VII del Modello Irap (circ. 17.3.2008, n. 21).
Società non operativa che ha ottenuto la disapplicazione della disciplina sulle società di comodo
Se la società non operativa ha ottenuto un provvedimento di accoglimento dell’istanza per la disapplicazione parziale della disciplina sulle società di comodo con effetto ai soli fini delle imposte sui redditi, deve comunque dichiarare il maggiore tra il valore della produzione effettivo e quello minimo determinato in via presuntiva (per verificare la congruità del valore della produzione dichiarato rispetto a quello minimo presunto, la società deve compilare la Sezione VII del Modello Irap). Nel caso di accoglimento di accoglimento (totale o parziale) dell’istanza di disapplicazione con effetto anche ai fini Irap, il valore della produzione è determinato nei modi ordinari (circ. 17.3.2008, n. 21).
Disapplicazione su interpello
La società che risulta non operativa può chiedere al direttore dell’Agenzia delle entrate la disapplicazione del regime delle società di comodo mediante l’interpello per la disapplicazione delle disposizioni antielusive.
L’istanza può essere presentata anche nel corso del medesimo periodo di imposta in cui si rende applicabile la disciplina sulle società di comodo, nell’eventualità che le situazioni oggettive impeditive si siano già manifestate e siano destinate ad incidere sulle risultanze finali dell’attività (circ. 2.2.2007, n. 5/E, par. 3.1).
Formalità dell’istanza
Per le modalità di compilazione e presentazione dell’istanza occorre fare riferimento alle disposizioni del D.M. 19.6.1998, n. 259, e alle circ. del 18.5.2000, n. 99/E e del 16.5.2005, n. 23/E.
In particolare, l’istanza, indirizzata al Direttore regionale dell’Agenzia delle entrate competente per territorio, deve essere spedita, a mezzo del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento, o consegnata a mano, all’ufficio locale competente in ragione del domicilio fiscale del contribuente.
A pena di inammissibilità, l’istanza deve contenere: i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante; l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni; la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.
L’istanza deve anche: descrivere compiutamente la fattispecie concreta; indicare le oggettive situazioni che hanno impedito alla società di superare il test di operatività o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto; essere corredata degli atti e documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione della fattispecie. Nel caso in cui l’istanza risulti carente degli elementi sopra evidenziati, l’Agenzia può richiedere ulteriori elementi istruttori. Tale richiesta sospende il termine per l’emanazione del provvedimento del Direttore regionale.
Il Direttore regionale emana il provvedimento (di accoglimento o di rigetto) entro 90 giorni dalla data di presentazione, comunicandolo mediante plico raccomandato o a mezzo fax o posta elettronica.
Considerato il carattere preventivo dell’interpello rispetto alla presentazione della dichiarazione, l’istanza deve essere presentata in tempo utile per ottenere una risposta prima del termine di presentazione della dichiarazione; in pratica, per le società con esercizio coincidente con l’anno solare, atteso che il termine di presentazione scade il 31.7 e che il Direttore regionale è tenuto a rispondere entro 90 giorni, le istanze vanno presentate non oltre il 15.5.
L’interpello deve essere basato su oggettive situazioni che abbiano reso impossibile il raggiungimento dei ricavi presunti o del reddito minimo.
Tali situazioni caratterizzano le società che si trovano in periodi di non normale svolgimento dell’attività, quali quelle descritte sotto, che tuttavia non comportano automaticamente l’accoglimento dell’istanza, ma sono oggetto volta per volta, al pari di ogni altra oggettiva situazione, di un’analisi specifica da parte dei Direttori regionale nell’ambito della valutazione generale della posizione del contribuente.
Periodo d’imposta successivo al primo con attività non iniziata
L’istanza può essere presentata in caso di periodo d’imposta successivo al primo quando l’attività prevista dall’oggetto sociale non è stata avviata.
Situazioni in cui l’attività può considerarsi non avviata
Nel periodo d’imposta successivo al primo l’attività può risultare non avviata perché, ad esempio: la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è protratta, per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore, oltre il primo periodo d’imposta; non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative, pur essendo state tempestivamente richieste; viene svolta esclusivamente un’attività’ di ricerca propedeutica all’esercizio di un’altra attività produttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non consenta, di per sé, la produzione di beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi (circ. 2.2.2007, n. 5/E).
Periodi di liquidazione volontaria
L’istanza può essere presentata nei periodi di liquidazione volontaria.
Condizioni per il riconoscimento della liquidazione come esimente
L’istanza di disapplicazione potrebbe non essere accolta in l’assenza di adeguate iniziative volte a perseguire il realizzo del patrimonio aziendale ovvero in presenza di eventi non rispondenti alle finalità proprie della liquidazione quali, ad esempio, il godimento a titolo personale, da parte dei soci o dei loro familiari, dei beni sociali.
L’impresa in liquidazione deve produrre ogni tipologia di documentazione utile a sostenere l’effettività del proprio stato di liquidazione, nonché ogni informazione idonea a dimostrare l’inequivocabile intenzione di portare a compimento tale procedura, ad esempio: l’inventario o la situazione dei conti iniziale e i bilanci o rendiconti successivi previsti dal codice civile; l’indicazione sommaria delle strategie, dell’andamento, delle prospettive reddituali e temporali della liquidazione, con l’evidenziazione delle principali cessioni effettuate e delle difficoltà che ostano alla proficua realizzazione del procedimento liquidatorio; eventuali contratti stipulati con agenzie immobiliari o altri intermediari per la vendita dei beni; eventuali accordi preliminari conclusi con potenziali acquirenti dei beni sociali; la descrizione dell’utilizzo che viene fatto dei cespiti patrimoniali in corso di liquidazione (circ. 2-2-2007, n. 5/E, par. 4.3).
Società holding
Nei confronti delle holding la valutazione deve avere riguardo alla possibilità di percepire dividendi in misura adeguata, ciò che induce a trasferire l’indagine sulla operatività in capo alle società partecipate, così che l’istanza di disapplicazione accolta per le società partecipate, può motivare l’accoglimento per la holding (circ. 2.2.2007, n. 5/E, par. 4.4).
Situazioni che possono determinare l’accoglimento dell’istanza
Possono giustificare il riscontro positivo dell’istanza le seguenti situazioni:
- società partecipate con riserve di utili non sufficienti, in caso di integrale distribuzione, a consentire alla holding di superare il test di operatività;
- mancata distribuzione di dividendi da parte delle partecipate dovuta alla necessità di coprire con le riserve di utili esistenti le perdite conseguite;
- società partecipate che si trovano in fase di avvio dell’attività; società partecipate che operano in settori in crisi;
- società costituite quali special purpose vehicle (SPV), che dimostrano di dover necessariamente impiegare i proventi conseguiti dalla società target per il rimborso dei debiti contratti per l’acquisto della target stessa.
Tali situazioni possono essere fatte valere anche dalle società o enti non qualificabili come holding, qualora la omessa distribuzione dei dividendi da parte della partecipata sia stata determinante ai fini del mancato superamento del test di operatività (circ. 2.2.2007, n. 5/E, par. 4.4).
Utili non distribuiti per necessità di autofinanziamento
Costituisce circostanza utile ai fini dell’accoglimento dell’istanza disapplicativa il fatto che la società partecipata, pur disponendo di utili e riserve di utili teoricamente sufficienti (in ipotesi di integrale distribuzione) a consentire il superamento del test di operatività da parte della holding partecipante, non abbia proceduto alla relativa distribuzione in attuazione di un piano di autofinanziamento finalizzato al concreto rafforzamento dell’attività produttiva, sempreché venga dimostrato che l’utile sia stato (o sarà) effettivamente investito (circ. 4.5.2007 n. 25, par. 8; circ. 18.6.2008, n. 47).
Collegata estera in paradiso fiscale
La disciplina delle società non operative è inapplicabile alla holding residente che detiene una partecipazione di collegamento in una società localizzata in un paradiso fiscale cui si applica la disciplina cfc, poiché in tal caso alla holding residente è imputato il reddito della partecipata già determinato con criterio presuntivo; invece la disciplina delle società non operative rimane applicabile nel caso di partecipazione di controllo, poiché in tal caso il reddito imputato alla holding non è determinato con criterio presuntivo (ris. 16.11.2007, n. 331).
Società immobiliari
Nei confronti delle società che hanno per oggetto la realizzazione e la successiva locazione di immobili è consentito disapplicare la normativa sulle società non operative l’insufficienza dei ricavi deriva da condizioni di mercato (canoni di locazione insufficienti, anche se in linea con quelli di mercato) o da vincoli contrattuali o dall’inagibilità degli immobili.
Situazioni che possono determinare l’accoglimento dell’istanza
Possono giustificare il riscontro positivo dell’istanza le seguenti situazioni: dimostrata impossibilità, per la società immobiliare di praticare canoni di locazione sufficienti per superare il “test di operatività” ovvero per conseguire un reddito effettivo superiore a quello minimo presunto.
Ciò si verifica, ad esempio, nei casi in cui i canoni dichiarati siano almeno pari a quelli di mercato; dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in corso; temporanea inagibilità dell’immobile. Tali situazioni possono essere fatte valere, anche da società o enti non immobiliari, in relazione a determinati immobili dai medesimi posseduti (circ. 2.2.2007, n. 5/E, par. 4.5).
Irrilevanza delle immobilizzazioni in corso
Poiché ai fini dell’applicazione dei coefficienti vanno comunque escluse le immobilizzazioni “in corso” di realizzazione che si trovano in una fase non idonea a produrre alcun tipo di provento, la società immobiliare che ha in bilancio esclusivamente tali immobilizzazioni non è di comodo. In presenza di immobili già locati ed altri in corso di realizzo, si potrebbe, altresì, limitatamente a questi ultimi, giungere alla loro parziale esclusione (tramite una disapplicazione parziale) dal “test di operatività” e dal calcolo del reddito minimo presunto (circ. 2.2.2007, n. 5/E, par. 4.5).
Altri casi
Sulla base della prassi pregressa è da ritenere che l’istanza possa essere presentata anche in presenza delle seguenti situazioni: periodi in cui si procede alla nomina del custode giudiziario a seguito del sequestro conservativo delle quote sociali (ris. 14.3.1997, n. 43/E); crisi di settore, perdita di merci per furto o incendio, mancata distribuzione di utili da parte di società partecipate interessate da una crisi di settore (circ. 26.2.1997, n. 48/E); esercizio di attività che prevedono ingenti investimenti iniziali in immobilizzazioni e la produzione di ricavi in esercizi successivi (ris. 4.7.1997, n. 154/E); risoluzione del contratto di affitto di azienda (ris. 14.3.2000, n. 32/E).
Disapplicazione parziale
Se le situazioni oggettive invocate dal contribuente si riferiscono ad alcuni soltanto degli asset che danno luogo a ricavi presunti o riguardano solo parte del triennio rilevante per la determinazione dei ricavi presunti, il Direttore regionale può tenerne conto ai fini della disapplicazione parziale della disciplina, in modo che le predette situazioni rilevino solo nella misura in cui risultino determinanti per il superamento del test di operatività e/o per il conseguimento della misura minima del reddito che deve essere dichiarata.
Esempio di disapplicazione parziale
Ad esempio, nel caso in cui sia dimostrata l’oggettiva impossibilità di mettere a frutto un immobile nell’anno n, l’accoglimento dell’istanza può prevedere che la disciplina sia applicata::
- assumendo pari a zero il valore dell’immobile nell’anno n ai fini della determinazione del valore medio del triennio su cui applicare la percentuale di determinazione dei ricavi presunti (per determinare se la società deve reputarsi non operativa);
- (nel caso in cui la società risulti comunque non operativa) escludendo il valore dell’immobile dalla base cui applicare la percentuale per la determinazione del reddito minimo (circ. 4.5.2007, n. 25/E, par. 8).
Validità (durata) dell’accoglimento
Se le situazioni addotte condizionano la redditività di più periodi d’imposta, la disapplicazione può essere disposta per una pluralità di esercizi puntualmente individuati (circ. 2.2.2007, n. 5, par. 3).
Rimedi contro il rigetto
Il rigetto dell’istanza non è autonomamente impugnabile, ma la questione può essere riproposta mediante impugnazione dell’eventuale avviso di accertamento. Di contro, in assenza di presentazione dell’istanza, in sede di impugnativa dell’eventuale accertamento non possono essere fatte valere le situazioni impeditive che avrebbero consentito la disapplicazione solo a seguito di interpello (circ. 2.2.2007, n. 5/E, par. 3.3).
Scioglimento o trasformazione in società semplice (entro il 31.5.2007)
Sono previste delle agevolazioni per le società non operative che si sciolgono o si trasformano in società semplice entro il quinto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta in corso al 31.12.2007.
Società e operazioni agevolate
La disciplina agevolativa si applica alle società che soddisfano le seguenti condizioni:
- nel periodo d’imposta in corso alla data del 31.12.2007 risultano non operative o si trovano nel primo periodo d’imposta;
- i soci sono tutte persone fisiche (che non detengono le partecipazioni in qualità di imprenditori individuali: circ. 4.5.2007, n. 25/E, par. 11.1) e, ove previsto, siano tutti iscritti nel libro dei soci all’1.1.2008 o sono iscritti entro i successivi trenta giorni in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1.11.2007;
Soci di società semplici
La disciplina agevolativa può applicarsi anche nel caso in cui tra i soci vi siano non solo persone fisiche, ma anche società semplici (ris. 17.5.2007, n. 103/E).
- entro il quinto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta in corso al 31.12.2007 deliberano lo scioglimento o la trasformazione in società semplice e richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro un anno dalla delibera di scioglimento o di trasformazione.
Società che hanno deliberato lo scioglimento o la trasformazione prima dell’1.1.2008
Le società che hanno deliberato lo scioglimento in vigenza della disciplina anteriore (art. 1, commi da 111 a 118, L. n. 296/2006), cioè in data anteriore all’1.1.2008, devono applicare la disciplina previgente e, in particolare, le maggiori aliquote ivi previste (circ. 17.3.2008, n. 21; circ. 18.6.2008, n. 47, par. 6.3; ris. 8.5.2008, n. 189).
L’applicazione della disciplina agevolativa è facoltativa (in alternativa all’applicazione del regime ordinario della liquidazione o della trasformazione) deve essere richiesta, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta anteriore allo scioglimento o alla trasformazione.
Periodo d’imposta anteriore
Per il periodo d’imposta anteriore allo scioglimento o trasformazione la disciplina delle società non operative non si applica alla società che, sussistendo i presupposti, richiede l’applicazione dell’agevolazione.
Scioglimento
Il reddito derivante dallo scioglimento è soggetto ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%. In particolare è soggetto all’imposta sostitutiva il reddito del periodo d’imposta compreso tra l’inizio e la chiusura della liquidazione.
Il reddito è determinato secondo le disposizioni ordinarie.
Assegnazione di immobile abitativo
Nel caso di assegnazione di un immobile abitativo, il contribuente può determinare il reddito della procedura di scioglimento agevolato mediante differenza tra il valore normale dell’immobile abitativo determinato su base catastale e il costo fiscalmente riconosciuto dello stesso. Il medesimo valore catastale è preso a riferimento per la determinazione del reddito di capitale dei soci (vedi oltre). Anche ai fini della determinazione dell’imposta di registro, la società può determinare il valore dell’immobile abitativo utilizzando il criterio catastale (ris. 14.7.2008, n. 298).
Deve essere presentata un’unica dichiarazione anche quando la liquidazione si protrae oltre l’esercizio in cui ha avuto inizio.
Perdite – Le perdite di esercizi precedenti non sono ammesse in deduzione.
Cessioni e assegnazioni di beni – Le cessioni a titolo oneroso e gli atti di assegnazione ai soci, anche di singoli beni, anche se di diversa natura, posti in essere successivamente alla delibera di scioglimento, si considerano effettuati ad un valore non inferiore al valore normale. Per gli immobili, su richiesta e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale è quello risultante dall’applicazione dei moltiplicatori stabiliti dalle singole leggi di imposta alle rendite catastali ovvero a quella stabilita dall’art. 12, D.L. n. 70/2988, relativo all’attribuzione della rendita catastale.
Riserve e fondi in sospensione – Le riserve e i fondi in sospensione d’imposta sono assoggettati alla medesima imposta sostitutiva. Per i saldi attivi di rivalutazione monetaria l’imposta sostitutiva è stabilita nella misura del 5% e non spetta il credito d’imposta, previsto dalle rispettive leggi di rivalutazione, nell’ipotesi di attribuzione ai soci del saldo attivo di rivalutazione.
Trasformazione – Il reddito derivante dalla trasformazione in società semplice è soggetto ad una imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’IRAP nella misura del 10%. In particolare è soggetta ad imposta sostitutiva la differenza tra il valore normale dei beni posseduti all’atto della trasformazione e il loro valore fiscalmente riconosciuto.
Perdite – Le perdite di esercizi precedenti non sono ammesse in deduzione.
Riserve e fondi in sospensione – Le riserve e i fondi in sospensione d’imposta sono assoggettati alla medesima imposta sostitutiva. Per i saldi attivi di rivalutazione monetaria l’imposta sostitutiva è stabilita nella misura del 5% e non spetta il credito d’imposta, previsto dalle rispettive leggi di rivalutazione, nell’ipotesi di attribuzione ai soci del saldo attivo di rivalutazione.
Procedimento – Per la liquidazione, l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
Tassazione dei soci – Ai fini della tassazione degli utili attribuiti ai soci in caso di liquidazione, le somme o il valore normale dei beni assegnati ai soci sono diminuiti degli importi assoggettati all’imposta sostitutiva da parte della società, al netto della stessa imposta. Detti importi non costituiscono redditi per i soci.
Società di persone
Le disposizioni relative alla determinazione del reddito conseguito dai soci in caso di liquidazione delle società di capitali si applicano anche in caso di scioglimento agevolato delle società di persone (circ. 18.6.2008, n. 47, par. 6.2).
Usufrutto sulle partecipazioni
Nell’ipotesi in cui sulla partecipazione sia costituito un diritto di usufrutto, il particolare meccanismo di determinazione del reddito del socio previsto per lo scioglimento agevolato trova applicazione esclusivamente nei confronti del socio nudo proprietario (ris. 21.7.2008, n. 308).
Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote delle società trasformate possedute dai soci va aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva, nonché degli importi assoggettati ad imposta sostitutiva per l’affrancamento delle riserve in sospensione d’imposta e dei saldi attivi di rivalutazione.
Importo assoggettato ad imposta sostitutiva
Secondo l’amministrazione finanziaria l’importo assoggettato ad imposta sostitutiva non costituisce reddito per i soci e quindi tale importo non incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (circ. 18.6.2008, n. 47, par. 6.2).
(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)
