Qualche chiarimento sul provvedimento che ha operato una “detassazione” sul reddito di lavoro dipendente a fronte di determinate prestazioni rese nei casi di lavoro straordinario
Con l’art. 2 del Dl. 27 maggio 2008, n. 93, “Misure sperimentali per l’incremento della produttività del lavoro”, convertito con L. 126/2008, è stata introdotta, nel nostro ordinamento, una specifica disposizione transitoria con la quale, di fatto, si è operata una “detassazione” (rectius “imposizione sostitutiva”) sul reddito di lavoro dipendente a fronte di determinate prestazioni rese nei casi di lavoro straordinario o di incrementi di produttività ed efficienza aziendale.
Con Circ. n. 49/E, dell’11 luglio 2008 (Agenzia Entrate e Ministero del Lavoro) si era offerta una prima disamina sul provvedimento in esame. Nella effettiva applicazione della normativa, tuttavia, sono sorti numerosi dubbi da parte degli operatori, così che gli Enti anzidetti hanno ritenuto opportuno tornare sull’argomento con la più recente Circ. n. 59/E, del 22 ottobre 2008.
Il provvedimento agevolativo in sintesi
La disposizione di favore, di tipo fiscale (introdotta dal citato art. 2, D.L. n. 93/2008), può essere sinteticamente così rappresentata:
Tipologie retributive | Tassazione sostitutiva | Limite annuale “detassabile” | Periodo di applicazione | Limite reddituale | Limite soggettivo |
– per prestazioni di lavoro straordinario – per prestazioni di lavoro supplementare – per incrementi di produttività ed efficienza | Imposta 10%, sostitutiva di Irpef ed addizioni, regionale e comunale | € 3.000,00 annui lordi | Dall’1 luglio 2008 al 31 dicembre 2008 | Reddito di lavoro dipendente non superiore, nel 2007, ad € 30.000,00 | Lavoratori di aziende del settore privato |
Le novità del nuovo provvedimento amministrativo
Con la citata Circ. n. 59/2008, l’Agenzia Entrate e il Ministero del Lavoro hanno provveduto a una ulteriore analisi del provvedimento di legge, operando, sostanzialmente, una chiara apertura al procedimento di tassazione sostitutiva relativamente a numerose fattispecie e istituti retributivi. Il messaggio è chiaro: nello spirito originario del legislatore, ogni situazione in cui possa ravvisarsi un incremento nella produttività, nell’organizzazione e nell’efficienza aziendale – così come nelle ore straordinarie – deve essere considerato “premiabile” attraverso la normativa fiscale che introduce l’imposta sostitutiva.
Preme tuttavia evidenziare, preliminarmente, la nota generale contenuta alla base del provvedimento amministrativo, secondo la quale ogni situazione retributiva agevolabile deve essere strettamente collegata a ore di lavoro straordinario, o supplementare, o a incrementi di produttività o di efficienza aziendale. Questo per far notare come, in certe situazioni, tale legame non sia sempre così chiaro e facile da provare.
Per chiarezza espositiva si provvede a “sezionare” la circolare in esame, esponendone i principali aspetti e le innovazioni interpretative.
1 – Applicazione della tassazione sostitutiva
Gli estensori della circolare hanno sentito il bisogno di chiarire che, in caso di retribuzione per lavoro straordinario o supplementare, la tassazione sostitutiva sarà applicabile sulle “somme complessivamente erogate a questo titolo (es. l’intera ora di lavoro straordinario o supplementare comprensiva di retribuzione ordinaria e maggiorazione) e non la sola maggiorazione retributiva rispetto al trattamento ordinario”.
In riferimento alla indicazione di legge, secondo la quale le disposizioni relative alla tassazione sostitutiva sono riservate ai dipendenti della aziende del settore privato “per le somme erogate a livello aziendale”, la circolare offre una rilevante precisazione secondo la quale l’espressione “somme erogate a livello aziendale” va intesa in senso a-tecnico, con la conseguenza che il beneficio può essere attribuito anche ai datori di lavoro non imprenditori”. Questa affermazione, peraltro condivisibile, apre quindi all’applicazione del provvedimento di favore ai dipendenti di lavoratori autonomi, intesi quali liberi professionisti, e ai lavoratori con contratto di somministrazione.
2 – Esame di differenti casistiche
È di notevole importanza ribadire come ogni fattispecie che possa godere della norma agevolativa debba essere strettamente collegata, con relativo onere di prova, a ore svolte per lavoro straordinario, o supplementare, o per incrementi di produttività o efficienza aziendale.
a) lavoro festivo e lavoro notturno.
Viene dapprima rilevato che, ove siano svolte ore di straordinario nei giorni di riposo (ordinario o di legge) o nei giorni festivi, le relative retribuzioni rientrano nel provvedimento di detassazione. Segue un elenco di casi che possono rientrare nella “detassazione”:
“le somme erogate al personale che presta la propria opera nelle festività in ragione delle ore di servizio effettivamente prestate, ciò anche per la quota di retribuzione per la prestazione svolta all’interno dell’orario contrattuale di lavoro (per esempio part-time di 30 ore settimanali che include anche la domenica);
l’indennità o maggiorazione che viene corrisposta ai lavoratori che, usufruendo del giorno di riposo settimanale in giornata diversa dalla domenica (sia nel caso di riposo compensativo che di spostamento definitivo del turno di riposo), siano tenuti a prestare lavoro ordinario la domenica;
le somme erogate per il lavoro notturno ordinario in ragione delle ore di servizio effettivamente prestate;
gli specifici, ulteriori compensi erogati per prestazioni rese durante la giornata del sabato, in caso di orario articolato su cinque giorni lavorativi alla settimana, con la giornata del sabato normalmente “prevista” come non lavorativa”.
b) Banca ore.
Nel caso di sussistenza della c.d. “banca ore”, con fruizione di riposi compensativi a fronte di prestazioni aggiuntive, l’agevolazione fiscale può essere usufruita sulla sola maggiorazione erogata.
c) Straordinario forfetizzato.
Il provvedimento in esame apre alla imposizione sostitutiva in caso di straordinario forfetizzato, “indipendentemente dalla effettività di prestazioni lavorative eccedenti l’orario normale” , nella considerazione che tale emolumento sia ricollegabile, normalmente, a incrementi di produttività.
d) Superminimo o assegni ad personam.
Nel provvedimento si evidenzia come, nel caso di superminimi o di assegni ad personam, siano applicabili le medesime considerazioni cui al punto precedente. Viene però osservato che, qualora dette somme siano erogate a fronte di maggiori prestazioni lavorative, la normativa di favore sia applicabile “alle sole prestazioni di lavoro eccedenti l’orario ordinario effettuate e retribuite nel periodo considerato”. Da qui la conclusione che, qualora gli importi corrisposti a titolo di superminimo o ad personam siano riconducibili anche a situazioni diverse da quelle previste dalla norma agevolativa (straordinario, maggior produttività), la tassazione sostitutiva andrà operata solo sulla parte che sia ricollegabile alle fattispecie individuate dalla norma stessa, ed esplicitamente indicate in un accordo tra le parti. Seppur sorretto da un’argomentazione teorica condivisibile, il ragionamento appena esposto, sul piano operativo, pone notevoli problemi legati soprattutto alla prova della motivazione alla base dell’erogazione, spingendo gli operatori verso una attenta valutazione, caso per caso, della situazione concreta.
e) Lavoro a tempo parziale.
Nel caso di lavoro supplementare, operato oltre le ore stabilite contrattualmente in funzione delle c.d. clausole elastiche, trova senz’altro applicazione la normativa di agevolazione. Viene inoltre spiegato che, in caso di variazioni di orario, operate a seguito delle c.d. clausole flessibili, l’agevolazione trova operatività laddove ciò sia riconducibile ad un incremento della produttività. In quest’ultimo caso saranno “detassabili” solo le ore che si collocano al di fuori dell’orario concordato in contratto. Qui lo sforzo interpretativo degli estensori del provvedimento appare davvero notevole.
Da ultimo viene fatto notare che il limite posto ai contratti part time, stipulati in data successiva al 29 maggio 2008 (data di entrata in vigore della normativa), trova riferimento ai soli casi relativi a retribuzioni di ore supplementari e non anche in situazioni riconducibili a incrementi di produttività o a ore straordinarie (finalità antielusiva).
f) Premi di produttività, Rol, ferie e permessi non fruiti.
Stante la ratio del provvedimento, e in una interpretazione estensiva della norma, anche i compensi erogati per R.O.L. residui o per ferie e permessi non fruiti nei limiti di legge o di contratto, possono essere fatti rientrare tra le fattispecie soggette a tassazione sostitutiva. Per i R.O.L. e i permessi non fruiti si specifica che essi possono rientrare nell’agevolazione fiscale anche “quando la liquidazione degli stessi avvenga su base periodica in virtù di disposizioni della contrattazione collettiva, oltre che nei casi di esplicita richiesta del lavoratore”. Vengono naturalmente inseriti tra le fattispecie agevolabili i premi legati alla produttività o all’efficienza organizzativa (es. premi presenza o premi erogati in casi di assenza di infortuni). Il ragionamento, inoltre, viene spinto fino a considerare agevolabili le eventuali indennità o maggiorazioni di turno, nella considerazione che l’organizzazione in turni sia connessa a una forma di maggiore efficienza. Vengono inoltre fatti rientrare, tra le fattispecie soggette alla normativa di favore, anche le somme erogate per lo svolgimento di mansioni promiscue o di intercambiabilità. Anche su taluni dei punti sopra detti il lavoro interpretativo di apertura, verso il regime agevolato, risulta degno di nota.
g) Lavoro edili.
In questo specifico settore viene previsto che l’elemento economico territoriale “debba essere incluso nell’applicazione dell’imposta sostitutiva qualora costituisca un elemento retributivo erogato in corrispondenza di incrementi di produttività, innovazione, efficienza, ovvero per il conseguimento di elementi di competitività e redditività legati all’andamento economico della impresa e non una somma stabilmente riconosciuta al lavoratore”.
h) Incentivo all’esodo.
Su tale punto, e non poteva essere altrimenti, si registra una chiusura verso l’agevolazione fiscale, visto che tali somme vengono erogate al solo scopo di incentivare le risoluzioni consensuali dei rapporti di lavoro, senza alcun fine che possa quindi essere ricompreso nelle casistiche elencate dalla norma agevolativa.
i) Lavoratori marittimi.
Viene ribadito, con esplicito riferimento all’Interpello n. 27 del 2008, che il settore in esame rientra tra quelli suscettibili di tassazione agevolata. Sarà tuttavia da definire il lavoro straordinario sulla base della normativa e della contrattazione collettiva di settore.
l) Retribuzioni convenzionali
Nella considerazione che, in caso di lavoro prestato all’estero (ex art. 51, comma 8 bis del Tuir), le eventuali retribuzioni aggiuntive a quella ordinaria (es. straordinari, premi, indennità), sono – sotto il profilo fiscale – assorbite e tassate in base ad una retribuzione convenzionale, si giunge ad indicare che dette retribuzioni aggiuntive non possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva.
m) Straordinario erogato agli eredi
Tra la tassazione sostitutiva prevista in favore degli eredi del lavoratore, ex art. 7, comma 3 del Tuir, e la nuova imposizione di tipo sostitutivo, nel caso delle ore di straordinario o premiali, prevale – nel caso in esame – la tassazione agevolata al 10%.
3 – Il limite reddituale del 2007: soggetti senza reddito e residenti all’estero
In questa sezione si provvede al chiarimento di taluni aspetti che potevano presentare criticità operative legate alla sussistenza del reddito 2007 (si ricorda che il limite massimo, per poter accedere all’agevolazione, è di € 30.000,00 di reddito di lavoro dipendente). Se con la precedente Circ. n. 49/2008 è stato indicato che l’agevolazione sarebbe spettata anche ai soggetti che nel 2007 non avevano avuto alcun reddito di lavoro dipendente, con l’attuale provvedimento si sottolinea che essa spetta anche ai soggetti che nel corso del 2007 non hanno avuto alcun reddito, di qualunque natura.
Rilevante, inoltre, la specifica secondo la quale la verifica del superamento del limite reddituale 2007 deve essere fatta solo considerando i redditi di lavoro dipendente, ex art. 49 Tuir, compresi quelli cui al comma 2 della norma citata (esempio: pensioni e assegni equiparati).
In considerazione della ratio normativa, viene infine aggiunto che “un soggetto che nel 2008 assume la residenza in Italia, che nel 2007 era residente all’estero e che ivi ha svolto attività di lavoro dipendente deve verificare la sussistenza del requisito reddituale di euro 30.000”.
4 – Modalità di calcolo dell’agevolazione
Dopo aver indicato che le retribuzioni fiscalmente agevolate, dalla normativa in esame, restano assoggettate a normale contribuzione previdenziale e assistenziale, si fa presente che “la ritenuta del 10 per cento deve essere applicata sulla parte di retribuzione che residua dopo aver operato le trattenute previdenziali”. Il limite di € 3.000,00 annui sarà, pertanto, da considerare al lordo dell’imposta sostitutiva e al netto delle trattenute di tipo previdenziale.
5 – Il settore pubblico
Sul punto si evidenzia come la norma agevolativa escluda i dipendenti delle pubbliche amministrazioni (art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 165/2001), “a nulla rilevando la circostanza che il rapporto di lavoro sia disciplinato da contratti di tipo privatistico ovvero da contratti stipulati per settori privati” ( ). Si evidenzia, in argomento, la Ris., Agenzia Entrate, n. 415/E del 31 ottobre 2008.
Le modalità operative del datore di lavoro alla luce delle novità interpretative
Le azioni concrete da porre in essere, da parte del datore di lavoro, nella operatività della disposizione fiscale agevolativa in commento, possono essere così sintetizzate:
Operazioni da svolgere da parte del datore di lavoro | Note di sintesi generale e novità |
Ricerca delle situazioni retributive cui poter applicare l’imposta sostitutiva | Valutare, per ogni istituto retributivo, il concreto collegamento con le situazioni richieste dalla normativa (ore straordinarie o supplementari, incrementi di produttività ed efficienza aziendale). Il datore di lavoro deve valutare la convenienza, per il lavoratore, alla “detassazione”. |
Valutazione della situazione reddituale 2007 (reddito di lavoro dipendente non superiore ad € 30.000,00) | Agevolabili soggetti che nel 2007 non hanno avuto alcun tipo di reddito. Irrilevanza di redditi diversi da quello di lavoro dipendente e fiscalmente assimilati. Rilevanza di redditi da lavoro dipendente prodotti all’estero. Il lavoratore, non in forza nel 2007, dovrà dichiarare il reddito da lavoro dipendente per quell’anno. |
Rilevazione costante del limite annuale di reddito agevolabile pari ad € 3.000,00 | Valore da considerarsi al netto delle ritenute previdenziali e al lordo dell’imposta sostitutiva. Sul reddito agevolabile resta la normale contribuzione previdenziale. Il lavoratore neo-assunto, nel periodo luglio/dicembre 2008, dovrà dichiarare le eventuali somme già “detassate” da altro datore di lavoro. |
Periodo agevolato transitorio 01/07/2008 – 31/12/2008 | Lavoro straordinario o supplementare: criterio di effettuazione e corresponsione nel periodo agevolato. Retribuzioni legate a incrementi di produttività: criterio di corresponsione nel periodo agevolato. È valido, per individuare il periodo, il concetto della c.d. “cassa allargata” (12/01/2009). |
Conguaglio di fine anno | Da inserire nel conguaglio di fine anno eventuali situazioni correttive. Evidenziazione del reddito soggetto a imposta sostitutiva nel Cud 2009. |
Conclusione
Il provvedimento amministrativo in commento offre quindi agli operatori, da un lato, una serie di precisazioni di rilievo pratico, mentre, d’altra parte, risulta indubbiamente ispirato a una sostanziale apertura alla tassazione agevolata verso numerose situazioni retributive.
Una frettolosa lettura del provvedimento, tuttavia, rischia di generare comportamenti errati. È giusto quindi tornare a sottolineare come, in taluni casi, potrebbe non essere cosa semplice dimostrare la richiesta di stretta connessione tra talune forme retributive e i parametri imposti dalla norma per la “detassazione”, ossia il legame a ore di lavoro straordinario/supplementare o a situazioni di incremento di produttività ed efficienza aziendale.
(per maggiori approfondimenti vedi Novecentolavoro, Novecento media)
