Il regime fiscale per le imprese minori

Sono previste alcune semplificazioni contabili e modalità particolari di determinazione del reddito per i soggetti commerciali di limitate dimensioni appartenenti alle seguenti categorie:

• imprenditori individuali;

• società in nome collettivo e in accomandita semplice e soggetti equiparati.

Sono considerate minori le imprese individuali, anche familiari, e le società di persone e assimilate che, nell’anno precedente, relativamente a tutte le attività esercitate, hanno conseguito ricavi non superiori ai seguenti limiti:

• per le imprese esercenti attività di prestazione di servizi € 309.874,14.

Prestazioni di servizi
Si considerano prestazioni di servizi le seguenti attività (art. 1, D.M. 17.1.1992):

• prestazioni dipendenti da contratti d’opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e quelle derivanti da obbligazioni di fare, non fare e permettere;

• concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili;

• cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore, a invenzioni industriali, modelli, disegni, processi, formule e simili e a marchi e insegne nonché le cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti o beni similari ai precedenti;

• prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la negoziazione, anche a titolo di cessione pro-soluto, di crediti, cambiali o assegni bancari; non sono considerati prestiti i depositi di danaro presso aziende e istituti di credito o presso amministrazioni statali, anche se regolati in conto corrente;

• somministrazioni di alimenti e bevande;

• cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto;

• assegnazioni ai soci fatte a qualsiasi titolo da società di ogni tipo e oggetto e assegnazioni fatte da altri enti privati o pubblici o altre organizzazioni senza personalità giuridica, quando hanno per oggetto cessioni, concessioni o licenze di cui ai precedenti numeri 2), 3) e 6);

• cessioni, concessioni, licenze e simili relative a diritti d’autore effettuate dagli autori e loro eredi o legatari, tranne quelle relative ai disegni e opere dell’architettura, opere d’arte cinematografica muta o sonora, e alle opere di ogni genere utilizzate da imprese ai fini di pubblicità commerciale;

• prestiti obbligazionari, nonché prestazioni di mandato e di mediazione relative ai prestiti obbligazionari;

• cessioni dei contratti aventi ad oggetto cessioni di denaro o crediti in denaro, cessioni di aziende (compresi i complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa) e cessioni di terreni non suscettibili di utilizzazione edificatoria;

• prestazioni di mandato e di mediazione relative ai diritti d’autore, tranne quelle concernenti opere di cui al precedente numero 8) e prestazioni relative alla protezione dei diritti d’autore di ogni genere, comprese quelle di intermediazione nella riscossione dei proventi;

• prestazioni dei commissionari relative ai passaggi nei rapporti di commissione e prestazioni ricevute o rese dai mandatari senza rappresentanza, anche nei rapporti tra mandante e mandatario.

• per le imprese esercenti attività diverse dalla prestazione di servizi € 516.456,90.

Per gli imprenditori che esercitano attività miste (e, quindi, contemporaneamente prestazioni di servizi ed altre attività):

• nel caso sia tenuta una contabilità unica per tutte le attività esercitate, si considerano prevalenti le attività diverse dalle prestazioni di servizi e, pertanto, il limite è di € 516.456,90;

• nel caso di contabilità con separata annotazione dei ricavi per ciascuna attività, si deve considerare l’ammontare dei ricavi relativo all’attività prevalente, e cioè quella che ha conseguito il maggiore ammontare dei ricavi (pertanto, se è prevalente l’attività di prestazione di servizi il limite è di € 309.874,14, altrimenti il limite è di € 516.456,90). Inoltre, secondo l’amministrazione,

è necessario che l’ammontare dei ricavi di tutte le attività sia comunque inferiore a € 516.456,90 (ris. 18.10.2007, n. 293).

Ai fini della verifica dei limiti suddetti, i ricavi devono essere determinati in base al principio di competenza; sono considerati ricavi i corrispettivi derivanti dalle cessioni di beni o dalle prestazioni di servizi oggetto dell’attività propria dell’impresa; non si considerano, invece, le plusvalenze patrimoniali e le sopravvenienze attive.

Settori particolari
Per i rivenditori in base a contratti estimatori di giornali, di libri e di periodici, anche su supporti audiovideomagnetici e per i distributori di carburanti, ai fini del calcolo dei limiti di ammissione al regime semplificato, i ricavi vanno considerati al netto del prezzo corrisposto al fornitore per i predetti beni.

Per le cessioni di generi di monopolio, valori bollati e postali, marche assicurative e valori similari, si considerano ricavi anche gli aggi spettanti ai rivenditori (art. 18, c. 8, D.P.R. n.

600/1973).

Periodi di imposta nei quali si applica il regime
L’imprenditore deve dichiarare i ricavi presunti in occasione della presentazione della dichiarazione di inizio attività ai fini IVA e, pertanto, può beneficiare del regime di contabilità semplificata qualora i ricavi presunti nel primo anno di attività, ragguagliati ad anno, siano inferiori ai suddetti limiti (se i limiti sono superati in corso d’anno si applica la sanzione da € 258 a € 2.582).

La contabilità semplificata, qualora non vengano superati i suddetti limiti di ricavi, si applica di anno in anno, a meno che sia esercitata l’opzione per il regime ordinario (nel caso di opzione per il regime ordinario, l’opzione ha effetto dall’inizio del periodo d’imposta nel corso del quale è esercitata fino a quando non è revocata e in ogni caso per il periodo stesso e per i due successivi).

Se nell’anno precedente sono stati superati i limiti, l’impresa deve adottare la contabilità ordinaria; può essere riadottata la contabilità semplificata a partire dall’esercizio successivo a quello in cui i ricavi non hanno superato i limiti previsti.

Se i limiti previsti per la tenuta della contabilità semplificata sono superati a seguito dell’adeguamento ai parametri, per il periodo successivo non sorge l’obbligo della contabilità ordinaria (Istr. Unico).

Particolari regole valgono per i passaggi di regime.

Art. 18, D.P.R. n. 600/1973; D.M. 17.1.1992

Obblighi contabili
Le imprese minori sono obbligate alla tenuta delle seguenti scritture contabili.

Nei registri IVA (vedi 132) devono essere annotate, entro 60 giorni dalla loro effettuazione (art. 9, D.L. n. 69/1989 e D.M. 2.5.1989), le operazioni soggette e non soggette ad IVA, nonché, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale:

• il valore delle rimanenze (che può essere indicato anche in un prospetto allegato al registro);

• le scritture integrative ai fini della determinazione del reddito (ratei, risconti, fatture da emettere/ da ricevere, plus/minusvalenze, sopravvenienze, perdite, compensi agli amministratori, partecipazioni agli utili, oneri di utilità sociale, ammortamenti, accantonamenti di quiescenza e previdenza, oneri poliennali);

• le spese complessive per prestazioni di lavoro dipendente risultanti dal libro unico del lavoro (art. 4, D.P.R. n. 695/1996; tali ultime spese per i soggetti nel regime in esame sono deducibili secondo il principio di cassa: circ. 19.2.1997, n. 45/E).

Nell’ipotesi di esercizio di due o più attività di impresa, ovvero una o più attività in diverse unità di produzione o di vendita, nei confronti dei quali trovano applicazione gli studi di settore, devono essere annotati separatamente i ricavi relativi alle diverse attività esercitate ovvero alle diverse unità produttive o di vendita, nonché taluni componenti rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore.

Qualora siano effettuate solo operazioni non rilevanti ai fini IVA, può essere tenuto un registro ove è annotato, nella prima e nella seconda metà di ogni mese, l’ammontare globale delle entrate e delle uscite relative a tutte le operazioni effettuate ed è indicato, entro il termine per la dichiarazione dei redditi, il valore delle rimanenze.

I contribuenti minori che adempiono agli obblighi IVA di fatturazione e registrazione tramite il bollettario a madre e figlia (1005), possono annotare su tale bollettario anche le operazioni attive non soggette a IVA, senza dover necessariamente istituire il registro delle fatture emesse per registrare le operazioni rilevanti ai fini delle imposte sul reddito (art. 2, c. 2, D.P.R. n. 695/1996; circ. 19.2.1997, n. 45/E).

Non devono tenere i registri IVA ai soli fini delle imposte sul reddito i produttori agricoli esonerati ai sensi dell’art. 34, D.P.R. n. 633/1972.

Il registro dei beni ammortizzabili può essere sostituito da registrazioni effettuate nel registro IVA degli acquisti, ovvero non essere tenuto qualora, a seguito di richiesta dell’Amministrazione finanziaria, l’imprenditore fornisca, ordinati in forma sistematica, gli stessi dati che dovrebbero essere registrati nel registro dei beni ammortizzabili (art. 13, D.P.R. n. 435/2001).

Si applicano gli obblighi contabili dei sostituti di imposta.

Art. 18, D.P.R. n. 600/1973; art. 9, D.L. n. 69/1989 e D.M. 2.5.1989;artt. 1 e 2, D.P.R. n. 695/1996

Opzione per il regime ordinario
I soggetti in regime semplificato possono optare per il regime contabile ordinario; l’opzione per il regime ordinario può essere espressamente esercitata nella prima dichiarazione IVA (quadro VO) o dichiarazione unificata (mod. Unico) presentata successivamente alla scelta operata (e ciò anche se l’imprenditore è esonerato dalla presentazione della dichiarazione IVA, art. 4, D.P.R. n. 404/2001), ovvero può risultare da un comportamento concludente (art. 1, D.P.R. n. 442/1997; in tal caso per l’inadempimento all’obbligo di comunicazione è prevista la sanzione da € 258 a € 2.065 qualora ne derivi un ostacolo all’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria).

Il comportamento concludente consiste nell’adozione del regime contabile prescelto e nel conseguente adempimento degli obblighi correlati fin dall’inizio dell’anno di riferimento ed è vincolante per almeno un anno (art. 3, D.P.R. n. 442/1997; circ. 27.8.1998, n. 209/E). Le opzioni potevano essere manifestate con comportamento concludente anche prima dell’entrata in vigore del D.P.R. n. 442/1997 (art. 4, c. 1, L. n. 342/2000; Corte Cost. 27.7.2007, n. 330; Cass. 10.6.2005, n. 12368).

Artt. 1 – 3, D.P.R. n. 442/1997; art. 4, D.P.R. n. 404/2001

Passaggi di regime
Nel caso di passaggio dal regime semplificato a quello ordinario deve essere redatto un prospetto delle attività e delle passività esistenti all’inizio del periodo di imposta (il prospetto può essere compilato autonomamente ovvero riportato sul libro degli inventari entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta precedente: art. 1, D.P.R. n. 126/2003; art. 13, D.L. n. 69/1989).

Nel prospetto devono essere individuati i beni appartenenti all’impresa alla data di inizio del periodo d’imposta, che devono essere valutati sulla base dei criteri di cui al D.P.R. n. 689/1974, di seguito sinteticamente illustrati.

Beni immobili e beni mobili iscritti in pubblici registri	Valutazione in base al valore accertato ai fini dell’imposta di registro, ovvero al costo di acquisizione maggiorato degli oneri accessori di diretta imputazione (compresa l’IVA indetraibile) e delle spese incrementative documentate (ovvero del 3% annuo, o frazione superiore a sei mesi, in relazione al periodo compreso tra la data di acquisto e l’immissione nell’impresa)
Beni mobili strumentali non iscritti in pubblici registri	Valutazione sulla base del costo di acquisizione maggiorato degli oneri accessori (in assenza, sulla base del valore normale alla data di acquisizione)
Beni di cui ai punti precedenti costruiti in economia o in appalto	Valutazione al costo di produzione documentato o da stimare con riferimento alla data di ultimazione della costruzione
Rimanenze di merci, materie prime, sussidiarie, ecc.	Valutazione al valore medio risultante dai registri IVA al 31dicembre dell’anno precedente
Prodotti in corso di lavorazione	Valutazione sulla base dei costi sostenuti fino al 31 dicembre dell’anno precedente
Fondi d’ammortamento	Valutazione sulla base dell’ammontare pari alle quote deducibili negli anni precedenti secondo il coefficiente massimo
Cassa, crediti e debiti	Valutazione al valore nominale
Titoli quotati	Valutazione sulla base della quotazione
Altre attività	Valutazione al costo di acquisizione

Per il ritorno dal regime ordinario al regime semplificato è necessario che nell’anno precedente sia stato conseguito un ammontare di ricavi non superiore ai limiti indicati al par. Campo di applicazione.

In tal caso il contribuente può revocare la precedente opzione per il regime ordinario, mediante comunicazione espressa ovvero comportamento concludente.

Nel passaggio dal regime di contabilità ordinaria a quello delle imprese minori (art. 5, D.M. 27.9.1989, n. 352):

• il fondo accantonamento sopravvenienze attive (costituito con l’accantonamento di contributi e liberalità non tassate ai sensi dell’art. 55 tuir nella formulazione vigente fino all’1 gennaio 1998) concorre per il suo intero ammontare alla formazione del reddito nel periodo in cui avviene il passaggio di regime;

• gli accantonamenti dedotti (di quiescenza e previdenza, per rischi su crediti, per manutenzione di navi e aerei, per opere gratuitamente devolvibili e per operazioni e concorsi a premio) non concorrono a formare il reddito del periodo in cui avviene il passaggio di regime, a condizione che vengano iscritti nel registro degli acquisti tenuto ai fini dell’IVA o nell’apposito registro tenuto dai contribuenti che non effettuano operazioni soggette ad IVA; tuttavia, le spese e le perdite, riferibili a tali accantonamenti, che si verificano nei periodi di imposta successivi nei quali il reddito si determina in regime semplificato sono deducibili solo per la parte che eccede i predetti accantonamenti.

Art. 1, D.P.R. n. 126/2003; art. 13, D.L. n. 69/1989; D.P.R. n. 689/1974; art. 5, D.M. 27.9.1989, n. 352

Determinazione del reddito
Disposizioni applicabili
Il reddito delle imprese minori che hanno optato per il regime di contabilità semplificata è determinato compilando l’apposito quadro del modello di dichiarazione dei redditi (quadro RG del mod. Unico).

In generale, non sono applicabili alle imprese minori le disposizioni in materia di determinazione del reddito d’impresa che fanno riferimento all’obbligo di redazione del bilancio d’esercizio, quali, ad esempio, l’obbligo d’imputazione dei ricavi e delle spese al conto economico, l’effettuazione delle variazioni in aumento o in diminuzione da apportare al risultato economico dell’esercizio e la participation exemption, che presuppone la classificazione delle partecipazioni tra le immobilizzazioni del bilancio (tuttavia l’esenzione è applicabile in caso di passaggio alla contabilità ordinaria e iscrizione della partecipazione tra le immobilizzazioni nel primo bilancio successivo, salvo il controllo sull’elusività dell’operazione).

Trovano comunque applicazione i seguenti principi generali relativi alla determinazione del reddito delle imprese in contabilità ordinaria:

• ragguaglio alla durata dell’esercizio;

• principio di competenza e principio di inerenza (ai fini della deduzione le spese e i componenti negativi devono essere registrati nella contabilità semplificata; tuttavia quelli non registrati ma specificamente afferenti i ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito sono sempre ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano da elementi certi e precisi);

• criteri di individuazione dei beni relativi al patrimonio dell’impresa;

• criteri di valutazione.

Modalità di determinazione
Il reddito dell’impresa minore viene determinato come segue:

• si sommano i componenti positivi (ricavi, dividendi, interessi attivi e proventi immobiliari conseguiti nel periodo di imposta), le rimanenze finali (merci, materie prime, semilavorati, opere, forniture e servizi di durata ultrannuale, titoli), le plusvalenze patrimoniali realizzate mediante cessione a titolo oneroso e le sopravvenienze attive;

• dal risultato si sottraggono le spese deducibili documentate, le esistenze iniziali (rimanenze dell’esercizio precedente), le minusvalenze patrimoniali, le sopravvenienze passive e le perdite di beni strumentali e su crediti;

• sono inoltre deducibili le quote di ammortamento di beni materiali ed immateriali (a condizione che sia tenuto il registro dei beni ammortizzabili o scrittura equivalente), nonché le spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione relative a beni strumentali nei limiti del 5% dei cespiti ammortizzabili (495) e le quote di accantonamento ai fondi di quiescenza e previdenza per lavoratori dipendenti e collaboratori coordinati e continuativi (a condizione che risultino iscritte nel registro degli acquisti tenuto ai fini dell’IVA o nell’apposito registro per coloro che effettuano soltanto operazioni non soggette all’IVA);

• non sono deducibili gli ammortamenti finanziari dei beni gratuitamente devolvibili, gli accantonamenti per rischi su crediti, per manutenzioni di navi e aerei, per opere devolvibili e per operazioni e concorsi a premio, nonché, come per le imprese ordinarie, le remunerazioni corrisposte in relazione a contratti di associazione in partecipazione e di cointeressenza con apporto di solo capitale o di capitale e lavoro;

• ai fini della determinazione del reddito si applicano, inoltre, le seguenti disposizioni tuir: artt. 56, c. 5, 65, 91, 95, 96 (fino al periodo d’imposta in corso al 31.12.2007; vedi art. 1, c. 33,

lett. d, L. n. 244/2007), 100, 108, 90, c. 2, 99, c. 1 e 3, 109, c. 1, 2, 5, 7 e 9, lett. b) e 110, c.

1, 2, 5, 6 e 8.

Perdite
La perdita derivante da imprese minori si scomputa da tutti gli altri redditi dichiarati nello stesso periodo d’imposta, senza riporto agli esercizi successivi.

Deduzioni forfetarie
Per le seguenti categorie di imprese il reddito determinato ai sensi delle precedenti disposizioni è ridotto di una deduzione forfetaria (se è esercitata più di una delle seguenti attività è necessario tenere contabilità separate per usufruire delle deduzioni per spese non documentate relative a ciascuna attività: ris. 11.5.1981, n. 9/1071):

• imprese esercenti l’attività di intermediazione e rappresentanza di commercio;

• imprese esercenti l’attività di somministrazione di pasti e bevande in alberghi, bar, ristoranti ed esercizi similari, esclusa la somministrazione di sole bevande (art. 23, c. 1, lett. a), D.M. 28.4.1976);

• imprese esercenti l’attività di somministrazione di pasti e bevande in mense aziendali e in mense popolari gestite direttamente da enti pubblici e da enti di assistenza e di beneficenza;

• imprese esercenti l’attività di prestazione alberghiera, comprese quelle rese da complessi ricettivi complementari a carattere turistico-sociale di cui alla L. n. 326/1958.

Le imprese appartenenti alle suddette categorie possono dedurre dal reddito la seguente percentuale

forfetaria dei ricavi dichiarati, a titolo di spese non documentate:

• 3% fino a € 6.197,48;

• 1% oltre € 6.197,48 fino a € 77.468,53;

• 0,5% oltre € 77.468,53 fino a € 92.962,24.

Imprese di autotrasporto – Le imprese minori che esercitano l’attività di autotrasporto di cose

per conto di terzi (iscritte in un apposito albo, L. n. 298/1974) beneficiano di deduzioni forfetarie

dal reddito d’impresa nelle seguenti misure:

• per i trasporti personalmente effettuati dall’imprenditore o dai soci di società di persone oltre il comune in cui ha sede l’impresa, ma nell’ambito della regione o delle regioni confinanti:

€ 7,75; limitatamente ai periodi d’imposta in corso alla data del 31.12.2005, del 31.12.2006, del 31.12.2007 e del 31.12.2008, spetta anche una deduzione forfetaria pari al 35% del predetto importo per i trasporti personalmente effettuati dall’imprenditore all’interno del Comune in cui ha sede l’impresa (art. 2, c. 4, L. n. 203/2008; art. 1, c. 106, L. n. 266/2005;

art. 1. c. 397, L. n. 296/2006; art. 1, c. 170, L. n. 244/2007);

• per quelli effettuati oltre l’ambito delle regioni confinanti: € 15,49.

Le predette deduzioni spettano per ogni giorno di effettuazione del trasporto, indipendentemente dal numero di viaggi effettuati, purché questi ultimi vengano effettuati personalmente dal titolare dell’autorizzazione. La deduzione spetta anche nel caso in cui le imprese minori abbiano optato per la tenuta della contabilità ordinaria.

Alle imprese si applica una deduzione forfetaria annua di € 154,94 per ciascun motoveicolo e autoveicolo utilizzato nell’attività d’impresa avente massa complessiva a pieno carico non superiore a 3.500 chilogrammi: per i veicoli acquistati o ceduti nel corso dell’anno occorre ragguagliare la deduzione in relazione ai giorni di effettivo possesso del mezzo (circ. 26.1.2001, n. 5/E). La deduzione spetta anche per i veicoli condotti in locazione finanziaria e comodato.

Fino alla scadenza del termine per l’accertamento deve essere conservato un prospetto recante l’indicazione dei viaggi effettuati, della loro durata e della località di destinazione, nonché degli estremi degli eventuali documenti di trasporto emessi ovvero delle fatture o delle lettere di vettura (art. 56, L. n. 298/1974).

Società di persone e altre categorie di autotrasportatori
Le deduzioni forfetarie esposte si applicano anche:

• ai soci delle società di persone, qualora l’attività di autotrasporto sia effettuata personalmente da ciascuno di essi;

• agli autotrasportatori che effettuano il trasporto su strada con motoveicoli e autoveicoli aventi una massa complessiva a pieno carico non superiore a 3.500 chilogrammi (art. 7, c. 2-bis, D.L. n. 69/1989).

Artt. 66 e 8 tuir; D.M. 13.7.1981

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)