Imposta di successione e donazione (Seconda parte)

L’imposta è determinata applicando le aliquote relative a ciascun erede o legatario alla rispettiva quota o parte del valore complessivo netto dei beni e diritti trasferiti alla data dell’apertura della successione.

Valore complessivo netto
Il valore complessivo netto è costituito dalla differenza tra il valore complessivo dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli che si presumono legati.

Valore dei beni e dei diritti
Il valore dei beni e dei diritti è determinato secondo disposizioni specifiche, comuni alle successione e alle donazioni.

Valore delle quote ereditarie e dei legati
Il valore delle quote ereditarie è determinato al netto dei legati e degli altri oneri che le gravano, quello dei legati al netto degli oneri da cui sono gravati.

Fallimento del defunto
In caso di fallimento del defunto si tiene conto delle sole attività che pervengono agli eredi e ai legatari a seguito della chiusura del fallimento.

Art. 8, D.Lgs. n. 346/1990

ATTIVO EREDITARIO
L’attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all’imposta (art. 9, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990). Alcuni tipi di beni in determinati casi si presumono appartenenti all’attivo ereditario in altri, al contrario, ne sono esclusi.

Beni mobili
Si considerano compresi nell’attivo ereditario i beni mobili posseduti dal defunto o depositati presso altri a suo nome. Per quelli depositati a nome del defunto e di altre persone le quote di ciascuno si presumono uguali, se non risultano diversamente determinate (art. 11, c. 1, lett. b, D.Lgs. n. 346/1990).

Presunzione di denaro, gioielli e mobilia
Si considerano compresi nell’attivo ereditario denaro, gioielli e mobilia per un importo pari al dieci per cento del valore globale netto imponibile dell’asse ereditario anche se non dichiarati o dichiarati per un importo minore, salvo che da inventario analitico (artt. 769 e ss. c.p.c.) non ne risulti l’esistenza per un importo diverso (art. 9, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Si considera mobilia l’insieme dei beni mobili destinati all’uso o all’ornamento delle abitazioni, compresi i beni culturali non sottoposti a vincolo (art. 9, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Beni registrati
Non concorrono a formare l’attivo ereditario i beni iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità (art. 12, c. 1, lett. a, D.Lgs. n. 346/1990).

Veicoli
Non concorrono a formare l’attivo ereditario i veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico (art. 12, c. 1, lett. l, D.Lgs. n. 346/1990).

Partecipazioni in società
Le partecipazioni in società di ogni tipo si considerano comprese nell’attivo ereditario anche se per clausola del contratto di società o dell’atto costitutivo o per patto parasociale ne sia previsto il diritto di accrescimento o il diritto di acquisto ad un prezzo inferiore al valore a favore di altri soci. In tal caso, se i beneficiari del diritto di accrescimento o di acquisto sono eredi o legatari, il valore della partecipazione si aggiunge a quello della quota o del legato; se non sono eredi o legatari la partecipazione è considerata come oggetto di un legato a loro favore (art. 11, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Azioni e altri titoli nominativi
Si considerano compresi nell’attivo ereditario le azioni e gli altri titoli nominativi il cui reddito è stato indicato nell’ultima dichiarazione dei redditi presentata dal defunto (art. 11, c. 1, lett. a, D.Lgs. n. 346/1990), esclusi quelli alienate anteriormente all’apertura della successione con atto autentico o girata autenticata (art. 12, c. 1, lettera b, D.Lgs. n. 346/1990). Per le azioni e altri titoli cointestati le quote di ciascuno si considerano uguali se non risultano diversamente determinate (art. 11, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Titoli al portatore
Si considerano compresi nell’attivo ereditario i titoli al portatore di qualsiasi specie posseduti dal defunto o depositati presso altri a suo nome (art. 11, c. 1, lett. a, D.Lgs. n. 346/1990). Se i titoli sono depositati a nome del defunto e di altre persone, compresi quelli contenuti in cassette di sicurezza o altri contenitori depositati presso banche, le quote di ciascuno si considerano uguali se non risultano diversamente determinate.

Titoli pubblici e titoli esenti
Non sono compresi nell’attivo ereditario i titoli del debito pubblico, fra i quali si intendono compresi i buoni ordinari del tesoro e i certificati di credito del tesoro (art. 12, c. 1, lett. h, D.Lgs. n. 346/1990), gli altri titoli di Stato, garantiti dallo Stato o equiparati e ogni altro bene o diritto, dichiarati esenti dall’imposta da norme di legge (art. 12, c. 1, lett. i, D.Lgs. n. 346/1990).

Indennità per morte dell’agente o del dipendente
Non sono comprese nell’attivo ereditario le indennità per cessazione di agenzia a causa di morte (art. 1751, c. 7, c.c.) e per cessazione le indennità dovute in caso di morte del lavoratore dipendente (2122 c.c.), nonché le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni previdenziali obbligatorie o stipulate dal defunto (art. 12, c. 1, lett. c, D.Lgs. n. 346/1990).

Crediti
Non sono compresi nell’attivo ereditario:

• i crediti contestati giudizialmente alla data di apertura della successione, fino a quando la loro sussistenza non sia riconosciuta con provvedimento giurisdizionale o con transazione (art. 12, c. 1, lett. d, D.Lgs. n. 346/1990);

• i crediti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, compresi quelli per rimborso di imposte o di contributi, fino a quando non siano riconosciuti con provvedimento dell’amministrazione debitrice (art. 12, c. 1, lett. e, D.Lgs. n. 346/1990);

• i crediti ceduti allo Stato entro la data di presentazione della dichiarazione della successione (art. 12, c. 1, lett. f, D.Lgs. n. 346/1990).

Beni culturali
Non sono compresi nell’attivo ereditario i beni culturali sottoposti a vincolo prima dell’apertura della successione, ove siano rispettati determinati adempimenti e condizioni.

Altri diritti
Non sono compresi nell’attivo ereditario gli altri diritti iscritti a nome del defunto nei pubblici registri, quando è provato, mediante provvedimento giurisdizionale, atto pubblico, scrittura privata autenticata o altra scrittura avente data certa, che egli ne aveva perduto la titolarità (art. 12, c. 1, lett. a, D.Lgs. n. 346/1990).

Artt. 9, 11 e 12, D.Lgs. n. 346/1990

PASSIVITÀ DEDUCIBILI
Le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti alla data di apertura della successione e dalle spese mediche e funerarie (art. 20, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990).

Somme dovute al coniuge divorziato
Per debito del defunto si intende anche quello di somme dovute al coniuge divorziato, a seguito di sentenza di scioglimento di matrimonio o di cessazione di effetti civili dello stesso (art. 21, c. 6, D.Lgs. n. 346/1990).

Ai fini della deduzione i debiti del defunto devono risultare da atto scritto di data certa anteriore all’apertura della successione o da provvedimento giurisdizionale definitivo (art. 21, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990).

Documentazione
La deduzione dei debiti è subordinata alla produzione, in originale o in copia autentica, dell’atto scritto di data certa o del provvedimento giurisdizionale (art. 23, c. 1, D.Lgs. n. 346/1990) ovvero da attestazione conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, sottoscritta da uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione della successione e dai creditori del defunto, con firme autenticate (art. 23, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Debiti relativi ad imprese
I debiti inerenti all’esercizio di imprese sono ammessi in deduzione anche se risultano dalle scritture contabili obbligatorie del defunto regolarmente tenute a norma di legge (art. 21, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Documentazione
La deduzione dei debiti è subordinata alla produzione, in originale o in copia autentica, di estratto notarile delle scritture contabili obbligatorie del defunto (art. 23, c. 1, lett. a, D.Lgs. n. 346/1990) ovvero da attestazione conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, sottoscritta da uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione della successione e dai creditori del defunto, con firme autenticate (art. 23, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Debiti cambiari e verso banche
Se il defunto non era obbligato alla tenuta di scritture contabili, i debiti cambiari e i debiti verso aziende o istituti di credito, compresi i saldi passivi dei conti correnti, sono ammessi in deduzione anche se risultano dalle scritture contabili obbligatorie, regolarmente tenute a norma di legge, del trattario o del prenditore o dell’azienda o istituto di credito (art. 21, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Documentazione dei debiti cambiari
Per i debiti cambiari la deduzione è subordinata alla produzione, in originale o in copia autentica, di estratto notarile delle scritture contabili obbligatorie del trattario o del prenditore (art. 23, c. 1, lett. b, D.Lgs. n. 346/1990) ovvero da attestazione conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, sottoscritta da uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione della successione e dai creditori del defunto, con firme autenticate (art. 23, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Documentazione dei debiti verso banche
La deduzione dei debiti verso banche, anche se risultanti dalle scritture contabili, è subordinata alla produzione di un certificato, rilasciato dall’ente creditore entro trenta giorni dalla richiesta scritta di uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione della successione e controfirmato dal capo del servizio o dal contabile addetto al servizio. Il certificato deve attestare l’esistenza totale o parziale di ciascun debito con la specificazione di tutti gli altri rapporti debitori o creditori, compresi i riporti e le garanzie anche di terzi, esistenti con il defunto alla data di apertura della successione presso tutte le sedi, agenzie, filiali o altre ripartizioni territoriali dell’azienda o istituto di credito; per i saldi passivi dei conti correnti dal certificato deve risultare l’integrale svolgimento del conto dal dodicesimo mese anteriore all’apertura della successione o, se precedente, dall’ultimo saldo attivo (art. 23, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Debiti per lavoro subordinato
I debiti derivanti da rapporti di lavoro subordinato, compresi quelli relativi al trattamento di fine rapporto e ai trattamenti previdenziali integrativi, sono deducibili nell’ammontare maturato alla data di apertura della successione, anche se il rapporto continua con gli eredi o i legatari (art. 21, c. 4, D.Lgs. n. 346/1990).

Documentazione dei debiti per lavoro subordinato
La deduzione dei debiti è subordinata alla produzione, in originale o in copia autentica, di attestazione rilasciata dall’ispettorato provinciale del lavoro, per i debiti verso i lavoratori dipendenti (art. 23, c. 1, lett. d, D.Lgs. n. 346/1990).

Debiti verso lo Stato e gli enti pubblici
I debiti verso lo Stato, gli enti pubblici territoriali e gli enti pubblici che gestiscono forme obbligatorie di previdenza e di assistenza sociale, esistenti alla data di apertura della successione, nonché i debiti tributari, il cui presupposto si è verificato anteriormente alla stessa data, sono deducibili anche se accertati in data posteriore (art. 21, c. 5, D.Lgs. n. 346/1990).

Documentazione dei debiti cambiari
La deduzione dei debiti è subordinata alla produzione, in originale o in copia autentica, di attestazione rilasciata dall’amministrazione creditrice, o di copia autentica della quietanza del pagamento avvenuto dopo l’apertura della successione (art. 23, c. 1, lett. c) ovvero da attestazione conforme al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze, sottoscritta da uno dei soggetti obbligati alla dichiarazione della successione e dai creditori del defunto, con firme autenticate (art. 23, c. 3, D.Lgs. n. 346/1990).

Termine per la dimostrazione dei debiti
L’esistenza di debiti deducibili, ancorché non indicati nella dichiarazione della successione, può essere dimostrata, nei modi predetti, entro il termine di tre anni dalla data di apertura della successione, prorogato, per i debiti risultanti da provvedimenti giurisdizionali e per i debiti verso pubbliche amministrazioni, fino a sei mesi dalla data in cui il relativo provvedimento giurisdizionale o amministrativo è divenuto definitivo.

Artt. 20-23, D.Lgs. n. 346/1990

LIMITI ALLA DEDUCIBILITÀ DEI DEBITI
La deduzione delle seguenti passività è soggetta a limiti particolari.

Debiti contratti per l’acquisto di beni e diritti
Non sono deducibili i debiti contratti per l’acquisto di beni o di diritti non compresi nell’attivo ereditario.

Se i beni o i diritti acquistati vi sono compresi solo in parte, la deduzione è ammessa proporzionalmente al valore di tale parte.

Assegno bancari
Nella determinazione del saldo dei conti correnti bancari non si tiene conto degli addebitamenti dipendenti da assegni non presentati al pagamento almeno quattro giorni prima dell’apertura della successione.

Debiti cointestati
I debiti di pertinenza del defunto e di altre persone, compresi i saldi passivi dei conti correnti bancari cointestati, sono deducibili nei limiti della quota del defunto.

Le quote dei condebitori si considerano uguali se non risultano diversamente determinate.

Art. 22, D.Lgs. n. 346/1990

SPESE MEDICHE E FUNERARIE
Le spese mediche e chirurgiche relative al defunto negli ultimi sei mesi di vita sostenute dagli eredi, comprese quelle per ricoveri, medicinali e protesi, sono deducibili a condizione che risultino da regolari quietanze, anche se di data anteriore all’apertura della successione.

Le spese funerarie risultanti da regolari quietanze sono deducibili in misura non superiore a € 1032,91.

Art. 24, D.Lgs. n. 346/1990

DETERMINAZIONE DELL’IMPOSTA
L’imposta si determina applicando l’aliquota sulla parte del valore complessivo netto della quota ereditaria o del legato che eccede una “franchigia”. L’aliquota e l’ammontare della “franchigia” variano in relazione al grado di parentela dell’erede o legatario con il defunto.

Aliquote e franchigie
Si applicano le seguenti aliquote e franchigie. Le franchigie non sono cumulabili, nel senso che all’eventuale erede con doppio titolo (ad esempio coniuge e con handicap grave) si applica la sola franchigia più favorevole.

Coniuge e parenti in linea retta – Per le devoluzioni a favore del coniuge e dei parenti in linea

retta l’imposta si applica con l’aliquota del 4%, sul valore complessivo netto eccedente, per ciascun beneficiario, € 1.000.000.

Parenti
Ai fini dell’imposta sono considerati parenti in linea retta anche i genitori e i figli naturali, i rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, gli adottanti e gli adottati, gli affilianti e gli affiliati. La parentela naturale, se il figlio non è stato legittimato o riconosciuto o non è riconoscibile, deve risultare da sentenza civile o penale, anche indirettamente, ovvero da dichiarazione scritta del genitore verificata, se il valore imponibile dei beni o diritti trasferiti al parente naturale è superiore a € 20.658,28, secondo le disposizioni degli articoli 2 e 3 della L. n. 23/1942 (art. 5, c. 2, D.Lgs. n. 346/1990).

Fratelli e sorelle
Per le devoluzioni a favore di fratelli o sorelle l’imposta si applica con l’aliquota del 6%, sul valore netto eccedente, per ciascun beneficiario, € 100.000.

Altri parenti
Per le devoluzioni a favore degli altri parenti fino al quarto grado e degli affini in linea retta, nonché degli affini in linea collaterale fino al terzo grado, l’imposta si applica con l’aliquota del 6%, sul valore complessivo netto senza “franchigie”.

Altri soggetti
Per le devoluzioni a favore di altri soggetti l’imposta si applica con l’aliquota dell’8%, sul valore complessivo netto senza “franchigie”.

Beneficiario con handicap grave
Se il beneficiario è soggetto con handicap riconosciuto grave (ai sensi della L. n. 104/1992), l’imposta si applica, con le predette aliquote, solo sulla parte del valore della quota che supera l’ammontare di € 1,5 milioni.

Revisione delle “franchigie”
Con cadenza quadriennale, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze si procede all’aggiornamento degli importi esenti dall’imposta tenendo conto dell’indice del costo della vita (art. 2, c. 51, L. n. 296/2006).

Donazioni pregresse e franchigia
Tenuto conto che la franchigia è prevista anche per la tassazione delle donazioni, ai fini dell’applicazione sulla quota devoluta all’erede o al legatario, si deve tener conto del valore delle donazioni, degli altri atti a titolo gratuito e delle costituzione di vincoli di destinazione fatte in vita dal defunto a favore dello stesso erede o legatario (in applicazione “adattiva” dell’art. 8, c. 4, D.Lgs. n. 346/1990). In particolare, rilevano tutti gli atti pregressi per i quali è stata riconosciuta una franchigia d’imposta che ha assorbito, in tutto o in parte, l’imposta dovuta.

Donazioni soggette a regimi previgenti
Rilevano anche le donazioni effettuate in vigenza di regimi pregressi per le quali sono state applicate franchigie ed esclusioni “soggettive” (cioè riconosciute in virtù del mero rapporto di parentela tra donante e donatario), comprese quelle compiute nel periodo in cui l’imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata e per le quali la franchigia ha rilevato ai fini dell’imposta di registro e quelle a favore del coniuge e dei familiari in linea retta o collaterale non assoggettate all’imposta sulle successioni e donazioni.

Altri atti a titolo gratuito e costituzione di vincoli di destinazione
Non rilevano gli altri atti a titolo gratuito e le costituzioni di vincoli di destinazione effettuati prima del 29.11.2006 (data di entrata in vigore della L. n. 286/2006), poiché tali atti non rientravano nell’ambito di applicazione dell’imposta.

Le donazioni pregresse rilevano nei limiti del valore per il quale il beneficiario ha fruito della franchigia, attualizzato con riguardo al valore normale dei beni e dei diritti alla data di apertura della successione del donante.

Esempi (circ. 22.1.2008, n. 3)

Valga il seguente esempio:

• nel 2000 Tizio ha donato al figlio Caio un immobile del valore di 400.000.000 di lire;

• vigente la franchigia di 350.000.000 di lire, la predetta donazione è stata assoggettata ad imposta limitatamente al valore di 50.000.000 di lire;

• nel 2007 si apre la successione di Tizio e a Caio spetta una quota ereditaria del valore di 1.500.000 euro;

• ai fini della determinazione della franchigia fruibile da Caio, il valore della quota ereditaria allo stesso spettante (1.500.000 euro) deve essere aumentato di un importo corrispondente al valore attuale della quota parte di donazione effettuata in vita da Tizio, a suo tempo non assoggettata a tassazione per effetto dell’applicazione della franchigia.

Ipotizzando che la donazione pregressa esprima un valore attuale pari a 500.000 euro, l’importo da sommare a quello della quota ereditaria è pari al valore attuale della donazione coperta dalla franchigia, ossia pari all’87,5 per cento di 500.000 euro. Detta percentuale è desumibile dal rapporto intercorrente tra il valore originario della donazione e la franchigia applicabile ratione temporis (400:350 = 100:X).

La rilevanza delle donazioni pregresse è limitata all’applicazione della franchigia sulla successione, pertanto in nessun caso determina la tassazione dei beni donati in vita dal defunto. Ad esempio, nell’ipotesi in cui il defunto:

• abbia disposto in vita, a favore del figlio, donazioni per le quali non sia stata corrisposta la relativa imposta, per un valore, attualizzato alla data di apertura della successione, di 1 .200.000 euro;

• abbia disposto un lascito in favore del figlio per un valore di 800.000 euro;

• il valore attualizzato dei beni donati dal defunto, poiché rileva ai soli fini della determinazione della franchigia applicabile, non concorre a formare la base imponibile su cui calcolare l’imposta di successione, benché sia superiore alla franchigia di 1.000.000 euro;

• in questo caso la base imponibile sulla quale applicare l’aliquota del 4 per cento è di 800.000 euro.

Invece, nel caso in cui:

• il valore attuale dei beni donati dal defunto (e non assoggettati a tassazione) sia di 800.000 euro;

• il valore dei beni caduti in successione sia di 1.200.000 euro;

• la base imponibile sulla quale applicare l’imposta di successione si determina sommando al valore dei beni caduti in successione quello attuale dei beni donati (1.200.000 + 800.000) e da tale importo si detrae la franchigia di 1.000.000 euro;

• pertanto,la base imponibile alla quale commisurare l’imposta è pari a 1.000.000 di euro.

Riduzioni
L’imposta è ridotta se la successione è aperta entro cinque anni da altra successione o da una donazione avente ad oggetto gli stessi beni e diritti, nonché in alcuni casi in cui nell’attivo ereditario sono compresi beni immobili culturali, fondi rustici, immobili adibiti all’esercizio d’impresa, aziende, quote di società di persone e beni strumentali.

Le predette riduzioni si applicano secondo disposizioni comuni alle successioni e alle donazioni.

Detrazioni
Dopo l’applicazione delle riduzioni dall’imposta si detraggono le imposte pagate ad uno Stato estero, in dipendenza della stessa successione ed in relazione a beni esistenti in tale Stato, fino a concorrenza della parte dell’imposta di successione proporzionale al valore dei beni stessi (salva l’applicazione di trattati o accordi internazionali).

Art. 2, c. 48 e 49-bis, D.L. n. 262/2006; art. 7, 25 e 26, D.L. n. 346/1990; circ. 22.1.2008, n. 3

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)