Il regime fiscale delle società non operative (prima parte)

Quando non si applica la disciplina delle società di comodo

Il reddito di talune società commerciali (di capitali e di persone) che si presumono non operative o “di comodo” deve essere almeno pari a quello minimo forfetariamente determinato in funzione di alcuni elementi patrimoniali (art. 30, L. n. 724/1994; art. 3, c. 37 - 45, L. n. 662/1996).


Se il reddito risultante applicando le ordinarie disposizioni in materia di determinazione del reddito d’impresa è inferiore a quello minimo forfetariamente determinato, la società dovrà adeguarlo a tale misura minima nella dichiarazione dei redditi, al fine di evitare un accertamento.


È prevista la disapplicazione della disciplina in situazioni straordinarie a seguito di apposito interpello.


Scioglimento agevolato
Tenuto conto che gli artt. 35, commi 15 e 16, D.L. n. 223/2006, e 1, c. 109, L. n. 296/2006, hanno inasprito la disciplina delle società di comodo, è stata prevista la possibilità di scioglimento agevolato da effettuarsi entro il quinto mese del periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (593). Alle società che si avvalgono della disciplina sul c.d. scioglimento agevolato non si applicano le disposizioni sulle società di comodo per il periodo d’imposta in corso al 4.7.2006 ed eventualmente per quello anteriore allo scioglimento o alla trasformazione (circ. 2.2.2007, n. 5, par. 1).


Soggetti interessati
La presunzione di non operatività è applicabile alle società, in contabilità ordinaria o semplificata, costituite nelle seguenti forme: società per azioni; società in accomandita per azioni; società a responsabilità limitata; società in nome collettivo; società in accomandita semplice; società di fatto e società di armamento; stabili organizzazioni in Italia di società ed enti di ogni tipo non residenti.


Pertanto non si applica a: società cooperative; società di mutua assicurazione; società consortili; società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia; enti commerciali e non commerciali.


Società esterovestite
Rientrano nell’ambito di applicazione i soggetti formalmente domiciliati all’’estero che, pur privi di stabile organizzazione in Italia, si considerano residenti per effetto della presunzione di estero vestizione.


Cause di esclusione automatica
La disciplina delle società di comodo non si applica (in via “automatica”, cioè senza necessità di interpello) alle società che si trovano in una delle seguenti condizioni.


Forma giuridica obbligatoria
Società per le quali è obbligatoria la costituzione sotto forma di società di capitali, quali le società finanziarie, i CAF, le società sportive professionistiche, le società miste tra enti pubblici territoriali e soggetti privati, le società a prevalente partecipazione pubblica.


Forma societaria richiesta per la partecipazione a gara bandita da enti pubblici
L’esclusione vale solo quando l’obbligo di costituirsi in forma di società di capitali discende direttamente da una norma di legge; pertanto non si applica quando la forma giuridica sia prevista da un bando indetto da enti territoriali per la realizzazione di una joint-venture nel settore del trasporto pubblico (ris. 12.3.2007, n. 43/E).


Primo periodo d’imposta
Società che si trovano nel primo periodo d’imposta, cioè in quello di apertura della partita Iva (a prescindere dall’inizio dell’attività produttiva).


Operazioni straordinarie
L’esclusione non vale per le società neo costituite per effetto di operazioni di scissione, di fusione propria o di conferimento d’azienda, né per le società risultanti da trasformazione.


Quotazione
Società i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri e relative controllanti o controllate, anche indirettamente.


Momento della quotazione
La condizione sussiste se entro la chiusura del periodo d’imposta è intervenuta la delibera di ammissione alla negoziazione da parte della competente autorità nazionale di vigilanza sul mercato borsistico.


Controllo
Valgono tutti i casi di controllo di cui all’art. 2359 c.c., quindi: controllo assembleare “di diritto”; controllo assembleare “di fatto”; controllo in virtù di particolari vincoli contrattuali.


Se il controllo è acquisito o cessato nel periodo d’imposta, l’esclusione vale quando il controllo c’è stato per la maggior parte del periodo d’imposta.


Trasporti pubblici
Società che esercitano servizi pubblici di trasporto.


Numero dei soci


Società che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno un numero di soci non inferiore a 50.


Numero dei dipendenti
Società che hanno avuto un numero di dipendenti non inferiore a 10 in tutti i giorni dell’esercizio per il quale si effettua il test di operatività e dei due esercizi precedenti.


Dipendenti
Tra i dipendenti rientrano i lavoratori subordinati (con contratto a tempo indeterminato o determinato), mentre ne sono esclusi quelli che percepiscono redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, come i collaboratori a progetto e gli amministratori.


Valore della produzione
Società che presentano un ammontare complessivo del valore lordo della produzione risultante dal conto economico (raggruppamento A dello schema dell’art. 2425 c.c.) superiore al totale dell’attivo dello stato patrimoniale (dello schema dell’art. 2425 c.c.).


Contabilità semplificata
Per le società in contabilità semplificata si tiene conto degli stessi elementi e valori, evidenziati in un apposito prospetto economico-patrimoniale redatto sulla base delle risultanze contabili.


Partecipazione pubblica
Società che per la maggior parte del periodo d’imposta sono partecipate da enti pubblici almeno nella misura del 20% del capitale sociale.


Partecipazione pubblica indiretta
Non rileva come causa di esclusione la partecipazione pubblica indiretta, cioè la partecipazione da parte di società che, a loro volta, sono controllate da enti pubblici (ris. 6.10.2008, n. 373).


Studi di settore
Società che nell’esercizio di riferimento risultano congrue e coerenti ai fini degli studi di settore (circ. 18.6.2008, n. 47, par. 9.1).


Congruità - Vanno considerate congrue le società che, anche per effetto dell’adeguamento in dichiarazione, dichiarano ricavi di importo non inferiore a quello puntuale di riferimento derivante dalla applicazione Gerico e comprensivo dei maggiori ricavi che si ottengono dalla applicazione degli specifici indicatori di normalità economica.


Coerenza - Il requisito della coerenza sussiste solo quando la società risulta correttamente posizionata nei confronti di tutti gli indicatori di coerenza economica applicabili nei suoi confronti.


Parametri – L’esclusione non si applica nei confronti delle società alle quali si applicano i parametri, anche qualora le stesse dichiarino ricavi congrui.


Liquidazione
Società in stato di liquidazione, che con impegno assunto nella dichiarazione dei redditi richiedono la cancellazione dal registro delle imprese entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera: per il periodo d’imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, per quello precedente e per il successivo ovvero per l’unico periodo d’imposta costituito dall’intera durata della liquidazione.


Procedure concorsuali e simili
Società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa, in concordato preventivo e in amministrazione straordinaria. La disapplicazione opera per i periodi precedenti all’inizio della procedura, i cui termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono dopo l’inizio della procedura.


Sequestro e confisca
Società sottoposte a sequestro penale o confisca nelle fattispecie antimafia (artt. 2-sexies e 2-nonies, L. n. 575/1965) o in fattispecie analoghe in cui il tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La disapplicazione opera per i periodi d’imposta in cui c’è l’amministratore giudiziario (compreso il periodo in cui è emesso il provvedimento di nomina).


Pregressa esclusione su interpello - Società che hanno ottenuto la disapplicazione su interpello per un periodo d’imposta precedente sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei periodi d’imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle predette circostanze.


Beni esclusi
Società che detengono soltanto beni (immobili e partecipazioni) non rilevanti ai fini della disciplina delle società non operative.


Beni esclusi automaticamente
La disciplina delle società di comodo non si applica (in via “automatica”, cioè senza necessità di interpello):



  • alle immobilizzazioni costituite da immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone vincolato (in base alla L. n. 431/1998 o ad altre leggi regionali o statali). La disapplicazione opera limitatamente ai predetti immobili;



  • alle partecipazioni in società non considerate non operative in quanto aventi ricavi pari o superiori al minimo presunto ovvero escluse dalla disciplina in via automatica o su interpello. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni;



  • alle partecipazioni in società collegate residenti all’estero cui si applica il regime cfc. La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni.


In pratica, se la società detiene solo i predetti beni esclusi, disapplica interamente la disciplina delle società operative, altrimenti applica la disciplina senza tener conto dei predetti beni nel calcolo dei ricavi minimi presunti e nel calcolo del reddito minimo presunto.


Ricavi minimi presunti
In ciascun esercizio una società si presume non operativa quando l’ammontare medio dei ricavi e proventi conseguiti nell’esercizio e nei due precedenti è inferiore ai ricavi minimi presunti, determinati come percentuale del valore medio dei beni e delle immobilizzazioni possedute nell’esercizio e nei due precedenti.


La verifica va effettuata per ciascun periodo d’imposta; quindi, una società può essere operativa in un determinato periodo d’imposta, ma non in uno successivo e viceversa.


Per la determinazione dei valori medi occorre considerare i due esercizi precedenti, anche se per tali esercizi la disciplina non risultava applicabile per effetto di cause di esclusione o di interpello (circ. 16.2.2007, n. 11, par. 6.4).


Per le società estere occorre considerare soltanto i ricavi ed i valori patrimoniali riferibili alla stabile organizzazione in Italia.


Per ricavi conseguiti si intendono i ricavi in senso stretto, gli incrementi delle rimanenze e gli altri proventi risultanti dal conto economico (considerati secondo corretta applicazione dei principi contabili: ris. 18.1.2008, n. 3), esclusi quelli straordinari; per le società non obbligate alla redazione del bilancio rileva l’ammontare risultante dalle scritture contabili.


Ai fini della verifica dell’operatività non assume rilievo l’adeguamento dei ricavi ai parametri.


I ricavi presunti sono dati dalla somma degli importi che risultano applicando determinate percentuali ai valori delle attività patrimoniali risultanti dal bilancio (o, per i soggetti non obbligati alla redazione del bilancio, dalle scritture contabili), senza tener conto dei beni esclusi automaticamente.


Per la determinazione dei valori dei beni e delle immobilizzazioni il costo è assunto al lordo delle quote di ammortamento già dedotte e al netto delle plusvalenze iscritte, senza riduzioni di valore per i beni a deducibilità limitata; pertanto per gli automezzi e i telefoni e servizi di comunicazione si assume l’intero costo e per i fabbricati si assume il costo comprensivo del valore delle aree (circ. 16.2.2007, n. 11, par. 6.1). Il predetto valore rileva anche se i beni sono stati completamente ammortizzati, fino a quando non sono eliminati dal processo produttivo.


Per i beni in locazione finanziaria si assume il costo sostenuto dall’impresa concedente; in mancanza di documentazione del costo si considera la somma dei canoni di locazione e del prezzo di riscatto risultante dal contratto. Il predetto valore rileva anche nell’ipotesi in cui sia stata esercitata l’opzione per il riscatto.


In caso di beni posseduti per una parte dell’esercizio e in caso di periodo d’imposta inferiore o superiore all’anno i valori devono essere ragguagliati, rispettivamente, alla durata del possesso e alla durata dell’esercizio (se inferiore o superiore all’anno).


Partecipazioni, titoli e crediti non commerciali
I ricavi presunti sono pari al 2% del valore delle seguenti attività finanziarie, sia del circolante che immobilizzate, comprese le partecipazioni con i requisiti della pex (circ. 13.2.2006, n. 6/E, par. 7.8; circ. 16.2.2007, n. 11, par. 6.5):



  • azioni e titoli e strumenti finanziari similari (con esclusione delle azioni proprie);



  • quote di partecipazione in s.r.l. ed altri soggetti IRES;



  • quote di partecipazione in società di persone commerciali, cioè s.n.c., s.a.s. e soggetti equiparati;



  • obbligazioni, titoli similari e altri titoli di serie o di massa;



  • crediti non commerciali, cioè crediti derivanti da operazioni di finanziamento.


Crediti commerciali
I crediti commerciali sono esclusi dalla base di computo dei ricavi presunti e i relativi interessi sono esclusi dal computo dei ricavi effettivi.


Terreni, fabbricati e navi
I ricavi minimi sono pari al 6% del valore dei terreni, dei fabbricati e delle navi destinate all’esercizio di attività commerciali o alla pesca o ad operazioni di salvataggio o di assistenza in mare (escluse le unità da diporto), sia di proprietà che condotti in locazione finanziaria (con esclusione di quelli in locazione semplice, comodato o noleggio).


Rilevano soltanto i predetti beni che costituiscono immobilizzazioni; pertanto sono esclusi quelli classificabili come beni-merce.


Non rilevano gli immobili concessi in usufrutto costituito a titolo gratuito in favore di soggetti diversi dai soci o loro familiari.


Uffici – I ricavi presunti sono pari al 5% del valore degli immobili di categoria A/10.


Abitazioni acquistate rivalutate da poco – I ricavi presunti sono pari al 4% del valore degli immobili a destinazione abitativa acquistati o rivalutati nell’esercizio e nei due precedenti.


Rivalutazione ai sensi dell’art. 1, c. 469, L. n. 266/2005 Poiché la rivalutazione ai sensi dell’art. 1, c. 469, L. n. 266/2005, ha effetto fiscale dal 2008, agli immobili abitativi rivalutati in base a tale disposizione:



  • fino al 2007 si applica il coefficiente del 6% al valore non rivalutato;



  • dal 2008 (e per i successivi due periodi d’imposta) si applica il coefficiente agevolato del 4% sul valore rivalutato;



  • dal 2011 si applica nuovamente il coefficiente del 6% sul valore rivalutato.


Immobili situati in piccoli comuni
Per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è dell’1%.


Altre immobilizzazioni
I ricavi presunti sono pari al 15% del valore delle altre immobilizzazioni (materiali e immateriali), comprese quelle condotte in locazione finanziaria, e dei beni strumentali di costo inferiore a € 516,46 (circ. 26.2.1997, n. 48/E).


Tra le immobilizzazioni immateriali rientrano quelle rappresentate da veri e propri beni (diritti di brevetto, concessioni, licenze ecc.), l’avviamento e quelle rappresentate da spese relative a più esercizi (avviamento, costi di impianto e di ampliamento, spese di ricerca e sviluppo, spese di pubblicità ecc.). Per queste ultime l’ammontare su cui applicare la percentuale è quello risultante in bilancio, cioè al netto degli importi già dedotti in precedenti esercizi.


Immobilizzazioni in corso – Il calcolo dei ricavi minimi non si applica alle immobilizzazioni in corso.


Società che hanno solo immobilizzazioni in corso
Le società che hanno solo immobilizzazioni in corso sono escluse dalla disciplina delle società non operative, senza necessità di presentare l’istanza per la disapplicazione.


Prospetto
La verifica dell’operatività della società deve risultare da un apposito prospetto inserito nella dichiarazione dei redditi (in alternativa, gli amministratori delle società possono rilasciare un’autocertificazione attestante il possesso dei requisiti per essere considerate società operative, ovvero il non possesso di tali requisiti, e, pertanto, l’obbligo di determinare il reddito in base alle disposizioni sulle società di comodo, circ. 21.9.1999, n. 189).


Reddito minimo presunto
Fermo restando il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, per le società non operative si presume che nel periodo di imposta sia stato prodotto un reddito minimo.


Le società di comodo devono determinare il reddito minimo in misura almeno pari alla somma di determinati importi, calcolati applicando le seguenti percentuali ai valori dei beni posseduti nel periodo d’imposta di riferimento (quindi, ai fini in esame, non rileva la media dei valori relativi al triennio precedente), senza tener conto dei beni esclusi automaticamente:



  • 1,50% del valore delle azioni e dei titoli e strumenti finanziari similari, delle quote di partecipazione in s.r.l., ed altri soggetti IRES, delle quote di partecipazione in s.n.c., s.a.s. e soggetti equiparati, delle obbligazioni e degli altri titoli di serie o di massa (considerando le predette attività sia se iscritte nell’attivo circolante che immobilizzate), aumentato del valore dei crediti non commerciali (cioè derivanti da operazioni di finanziamento);



  • 4,75% del valore degli immobili costituenti immobilizzazioni (esclusi gli immobili concessi in usufrutto: ris. 25.7.2005, n. 94) e delle navi indicate al par. 14.7, sia di proprietà che condotti in locazione finanziaria; per gli immobili classificati nella categoria catastale A/10 (uffici) la percentuale è del 4%; per le abitazioni acquistate o rivalutate nell’esercizio e nei due precedenti la percentuale è del 3%; per tutti gli immobili situati in comuni con popolazione inferiore a 1.000 abitanti la percentuale è dello 0,9%;



  • 12% del valore delle altre immobilizzazioni (materiali e immateriali), comprese quelle condotte in locazione finanziaria ed i beni strumentali di costo inferiore a € 516,46 (circ.


26.2.1997, n. 48/E).


Il valore dei beni posseduti deve essere rapportato al periodo di possesso degli stessi (tenendo conto della durata dell’esercizio inferiore o superiore all’anno e degli acquisti e delle vendite di beni effettuate in corso d’anno). Pertanto, il reddito minimo che si determina sulla base del valore dei suddetti beni non deve essere ulteriormente ragguagliato all’effettiva durata dell’esercizio.


Società non operativa inclusa nel consolidato
La determinazione forfettaria del reddito minimo presunto si applica anche alle società incluse nel consolidato fiscale (ris. 8.3.2007, n. 36/E).


Agevolazioni
La società non operativa conserva il diritto alle agevolazioni previste da particolari disposizioni (si pensi, ad esempio, al conseguimento di redditi o proventi esenti ovvero soggetti alla ritenuta alla fonte o a imposta sostitutiva; alla detassazione totale o parziale di utili conseguiti, ecc.).


In tali ipotesi si dovrà procedere al confronto fra il reddito minimo determinato nei modi di cui sopra e il reddito analitico, cioè il reddito imponibile calcolato secondo le ordinarie regole del reddito d’impresa, aumentato degli importi non assoggettati a tassazione in virtù di tali agevolazioni.


La società non operativa può dichiarare un reddito (o una perdita) inferiore al minimo forfetario, se tale valore aumentato dei proventi non assoggettati ad imposta è uguale o superiore al minimo forfetario.


Perdite
Le società non operative, essendo obbligate alla dichiarazione di un reddito minimo, non possono conseguire perdite nei periodi d’imposta in cui si applicano le disposizioni in esame.


Le perdite di esercizi precedenti delle società di capitali possono essere computate soltanto in diminuzione della parte di reddito eccedente quello minimo determinato come sopra (art. 30, c.


3, L. n. 724/1994).


Per i soci di società di persone il predetto limite vale, con riferimento all’eccedenza del reddito effettivo (pro-quota) rispetto al reddito minimo (pro quota), per tutte le perdite scomputabili, cioè:



  • le perdite pregresse derivanti dalla stessa società non operativa (conseguite in periodi in cui la società risultava operativa o era esclusa dalla disciplina);



  • le perdite pregresse derivanti da attività d’impresa individuali o dalla partecipazioni in altre società (operative o escluse dalla disciplina);



  • le perdite delle stesso periodo derivanti da attività d’impresa individuali o da altre partecipazioni in società (operative o escluse dalla disciplina).


Mancato adeguamento
Se la società di comodo non si adegua al reddito minimo, l’Amministrazione finanziaria può procedere alla rettifica induttiva del reddito dichiarato, in misura pari a quello minimo presunto, anche mediante accertamento parziale.


Prima di emettere l’avviso di accertamento, a pena di nullità, l’ufficio deve inviare anche a mezzo raccomandata una richiesta di informazioni alla società; la società è tenuta a rispondere al questionario entro 60 giorni dalla data di ricevimento, esponendo i motivi per i quali non è stato dichiarato il reddito minimo (c.d. prova contraria); i motivi non addotti nella risposta non possono essere fatti valere in caso d’impugnazione dell’atto d’accertamento.


(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)

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