Gli enti non commerciali ai fini Ires

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Novecento Media –

Vediamo quali sono tutte le attività che rientrano nella categoria non commerciale ai fini Ires e quali le normative (e le eventuali agevolazioni) che le riguardano.

ATTIVITÀ A COMMERCIALITÀ ESCLUSA

SERVIZI NON INDUSTRIALI
In deroga alla regola generale secondo cui le attività di servizi non industriali (cioè le attività dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 cod. civ.) organizzate in forma d’impresa sono attività commerciali, la commercialità di tali attività è esclusa, quando le prestazioni di servizi sono rese da enti non commerciali:
• in conformità alle finalità istituzionali dell’ente;
• senza specifica organizzazione;
• e verso pagamento di corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.
In conformità alle finalità istituzionali - La non commercialità si applica a condizione che si tratti di servizi resi in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, cioè di servizi direttamente e immediatamente idonei a soddisfare le finalità dell’ente (Cass. 29.3.1990, n. 2573).
Senza specifica organizzazione - La non commercialità si applica a condizione che si tratti di servizi resi senza specifica organizzazione, cioè resi attraverso l’organizzazione generale dell’ente, relativa all’esercizio dell’attività principale.
Corrispettivi non superiori ai costi specifici - La non commercialità si applica a condizione che i servizi siano resi a fronte di corrispettivi che non superano i costi specifici sostenuti dall’ente per l’esecuzione degli stessi; in altri termini l’attività in questione non deve resa con modalità lucrative.
Effetti dell’esclusione della commercialità - Poiché per gli enti non commerciali i singoli redditi si qualificano e sono tassati secondo l’appartenenza alle categorie di redditi (di partecipazione, fondiari, di capitale, d’impresa e diversi: l’esclusione della commercialità per le attività in questione comporta che i relativi ricavi non sono tassabili come redditi d’impresa, né di norma sono tassabili ad altro titolo (poiché per loro natura non appaiono riconducibili ad altre categorie di redditi).
Art. 143, c. 1, tuir

ATTIVITÀ DI ENTI PARTICOLARI
Ferma restando l’applicabilità a tutti gli enti non commerciali dell’esclusione della commercialità delle attività di servizi non industriali in presenza di particolari condizioni, per particolari categorie di enti non commerciali sono previste ulteriori ipotesi di esclusione della commercialità di specifiche attività.
Le ipotesi esclusione di maggior rilievo riguardano:
• gli enti di tipo associativo;
• le ONLUS.
Ulteriori ipotesi di esclusione sono previste per:
• le attività istituzionali dei consorzi di bonifica, irrigazione e miglioramento fondiario (art. 1, c. 1-bis, D.L. n. 125/1989);
• le attività didattiche svolte in Italia da università ed istituti di cultura stranieri, ivi comprese le prestazioni di alloggio, vitto e fornitura di libri e materiale didattico (art. 34, c. 8-bis, D.L. n. 69/1989);
• le attività culturali dei collegi universitari legalmente riconosciuti, ivi comprese le prestazioni di alloggio, vitto e fornitura di libri e materiale didattico (art. 8, c. 3, D.L. n. 90/1990);
• le attività delle fondazioni bancarie (art. 12, D.Lgs. n. 153/1999; Cass. 9.1.2004, n. 130; nel senso che, invece, l’esercizio dell’attività di holding delle partecipazioni possa configurare l’esercizio dell’attività d’impresa: Cass. 30.4.2004, n. 8319; Cass. 17.12.2007, n. 69; circ. 17.12.2007, n. 69);
• le attività rivolte dei gruppi di acquisto solidale rivolte gli aderenti (art. 1, cc. 266-267, L. n. 244/2007).
Artt. 148 e 150, tuir

ATTIVITÀ A COMMERCIALITÀ ESCLUSA
DEGLI ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO

ATTIVITÀ INTERNA DEGLI ENTI DI TIPO ASSOCIATIVO
Ferma restando l’applicabilità dell’esclusione della commercialità delle attività di servizi non industriali in presenza di particolari condizioni, per gli enti non commerciali di tipo associativo sono previste ulteriori ipotesi di attività a commercialità esclusa. In particolare per le attività di qualunque tipo (cessioni di beni e prestazioni di servizi rientranti o meno nell’art. 2195) che in base alle regole generali si dovrebbero considerare attività commerciali, la commercialità è esclusa quando:
• sono svolte da enti non commerciali di tipo associativo diversi da quelli per cui sono previste regole speciali;
• nei confronti degli associati o partecipanti;
• in conformità alle finalità istituzionali;
• a fronte di quote o contributi che non costituiscono corrispettivi specifici.
Enti di tipo associativo - La non commercialità si applica alle associazioni, ai consorzi e agli altri enti non commerciali di tipo associativo, cioè agli altri enti che seguono il modello organizzativo delle associazioni (in cui l’ente è espressione di una pluralità di associati o partecipanti con diritti corporativi e patrimoniali) e non delle fondazioni (in cui l’ente è espressione di un patrimonio destinato, ma non di soggetti con lo status di associati o partecipanti).
Nei confronti degli associati o partecipanti - La non commercialità si applica alle attività svolte nei confronti degli associati o partecipanti, cioè alle attività che hanno ad oggetto la cessione di beni o la prestazione di servizi effettuate soltanto nei confronti di tali soggetti.
In conformità alle finalità istituzionali - La non commercialità si applica a condizione che si tratti di servizi resi in conformità alle finalità istituzionali dell’ente, cioè di servizi direttamente e immediatamente idonei a soddisfare le finalità dell’ente (Cass. 29.3.1990, n. 2573).
A fronte di quote o contributi che non costituiscono corrispettivi specifici - La non commercialità si applica quando le cessioni e prestazioni sono effettuate nei confronti degli associati o partecipanti non già a fronte di corrispettivi specifici, bensì soltanto a fronte di quote o contributi. A tal fine si considerano a fronte di corrispettivi specifici:
• sia le cessioni e prestazioni effettuate verso un prezzo;
• sia le cessioni e prestazioni effettuate verso contributi e quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse cessioni o prestazioni alle quali danno diritto.
In altri termini la non commercialità riguarda il caso in cui ricorrono entrambe le seguenti condizioni:
a) le cessioni o prestazioni non sono effettuate a fronte di un corrispettivo; b) le cessioni o prestazioni che ciascun associato o partecipante riceve non sono determinate in funzione delle quote o contributi versati all’ente dallo stesso (ris. 4.6.2009, n. 141).
Effetti dell’esclusione della commercialità - Poiché per gli enti non commerciali i singoli redditi si qualificano e sono tassati secondo l’appartenenza alle categorie di redditi (di partecipazione, fondiari, di capitale, d’impresa e diversi: l’esclusione della commercialità per le attività in questione comporta che le predette quote o contributi non sono tassabili come redditi d’impresa, né sono tassabili ad altro titolo (poiché per loro natura non sono riconducibili ad
altre categorie di redditi).
Cessioni o prestazioni verso corrispettivo o verso quote o contributi supplementari - Nel caso in cui le cessioni o prestazioni siano effettuate a fronte di corrispettivi specifici o di quote o contributi supplementari:
• le stesse si considerano effettuate nell’esercizio di attività commerciali, a meno che non rientrino nell’ipotesi di servizi non industriali a commercialità esclusa per tutti gli enti non commerciali;
• i corrispettivi o le quote o contributi supplementari concorrono al reddito complessivo: a) come componenti del reddito d’impresa, se le predette operazioni sono abituali; b) come redditi diversi, se le predette operazioni sono occasionali.
Art. 148, c. 1 e 2, tuir; circ. 12.5.1998, n. 124, par. 5

ASSOCIAZIONI ASSISTENZIALI, CULTURALI, DI FORMAZIONE EXTRASCOLASTICA DELLA PERSONA E SPORTIVE DILETTANTISTICHE
Ferma restando l’applicabilità dell’esclusione della commercialità delle attività di servizi non industriali in presenza di particolari condizioni, per determinate associazioni sono previste ulteriori ipotesi di attività a commercialità esclusa. In particolare per le attività di qualunque tipo (cessioni di beni e prestazioni di servizi rientranti o meno nell’art. 2195) che in base alle regole generali si dovrebbero considerare attività commerciali, la commercialità è esclusa quando:
• sono svolte da enti non commerciali: a) aventi la natura di associazioni assistenziali, culturali, di formazione extra-scolastica della persona o sportive dilettantistiche (di cui all’90, L. n. 289/2002); b) e aventi determinati requisiti statutari;
• si tratta di attività aventi ad oggetto: a) cessioni e prestazioni interne; b) cessioni di pubblicazioni proprie.

Società sportive dilettantistiche
La suddetta esclusione della commercialità delle attività si applica anche alle società sportive dilettantistiche (società sportive costituite in forma di società di capitali senza fini di lucro e in forma di società cooperativa o in altre forme, art. 90, L. n. 289/2002; art. 4, L. n. 128/2004), purché in regime di determinazione forfetaria del reddito d’impresa (circ. 22.4.2003 n. 21/E).

In particolare, al contrario di quanto previsto per gli enti associativi in genere, le predette cessioni e prestazioni non si considerano svolte nell’esercizio di attività commerciale anche se sono effettuate verso corrispettivi specifici o verso quote o contributi supplementari.
Requisiti statutari - L’esclusione della commercialità si applica alle predette associazioni che inseriscono negli atti costitutivi e statuti, redatti nella forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, le seguenti clausole.
Distribuzioni di utili, avanzi e patrimonio - È richiesta la previsione del divieto di distribuire anche in modo indiretto durante la vita dell’associazione utili o avanzi di gestione, nonché fondi, riserve e capitale, a meno che la distribuzione sia imposta dalla legge.
Devoluzione del patrimonio - È richiesta la previsione dell’obbligo di devolvere il patrimonio dell’ente, in caso di suo scioglimento per qualunque causa, ad altra associazione con finalità analoghe o ai fini di pubblica utilità, sentito l’organismo di controllo di cui all’art. 3, c. 190, L. n. 662/1996, e salvo diversa destinazione imposta dalla legge.
Rapporto associativo - È richiesta la previsione di una disciplina uniforme del rapporto associativo e delle modalità associative volta a garantire l’effettività del rapporto medesimo, escludendo espressamente la temporaneità della partecipazione alla vita associativa e prevedendo per gli associati e partecipanti maggiori d’età il diritto di voto per l’approvazione e la modificazione dello statuto e dei regolamenti e per la nomina degli organi direttivi dell’associazione.
Rendiconto - È richiesta la previsione dell’obbligo di redigere e approvare annualmente un rendiconto economico e finanziario secondo le disposizioni statutarie;
Organi amministrativi e assemblea - È richiesta la previsione dell’eleggibilità libera degli organi amministrativi, del principio del voto singolo di cui all’art. 2532, c. 2, c.c., della sovranità dell’assemblea dei soci, associati o partecipanti e dei criteri di loro ammissione ed esclusione, di criteri e idonee forme di pubblicità delle convocazioni assembleari, delle relative deliberazioni, dei bilanci o rendiconti

Voto per corrispondenza
È ammesso il voto per corrispondenza per le associazioni il cui atto costitutivo, anteriore all’1.1.1997, preveda tale modalità di voto ai sensi dell’art. 2532, ultimo comma, c.c., e sempreché le stesse abbiano rilevanza a livello nazionale e siano prive di organizzazione a livello locale.

Quote - È richiesta la previsione dell’intrasmissibilità della quota o contributo associativo, ad eccezione dei trasferimenti a causa di morte, e della non rivalutabilità della stessa.

Efficacia temporale dell’adeguamento
L’adeguamento dell’atto costitutivo o dello statuto ha effetto per l’intero periodo d’imposta in corso alla data dell’adeguamento (circ. 22.1.1999, n. 22/E).

Cessioni e prestazioni interne - L’esclusione della commercialità si applica alle cessioni e prestazioni effettuate:
• in diretta attuazione degli scopi istituzionali;
• nei confronti: a) degli iscritti, associati o partecipanti; b) o di altre associazioni politiche che (per legge, regolamento, atto costitutivo o statuto) fanno parte di un’unica organizzazione locale o nazionale, dei rispettivi associati o partecipanti e dei tesserati delle rispettive organizzazioni nazionali.
Attività non escluse - L’esclusione della commercialità non si applica alle seguenti attività:
• cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita;
• somministrazioni di pasti;
• erogazioni di acqua, gas, energia elettrica e vapore;
• prestazioni alberghiere e di alloggio;
• prestazioni di trasporto e deposito;
• prestazioni di servizi portuali ed aeroportuali;
• prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di gestione di spacci aziendali e mense;
• prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici;
• prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;
• prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di pubblicità commerciale;
• prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.
• le cessioni anche a terzi di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati; non è considerata cessione di pubblicazioni rientrante nel predetto regime di “decommercializzazione” quella effettuata non già da associazioni professionali, bensì da ordini professionali (quale quello degli infermieri: ris. 5.8.2004, n. 112).
Cessioni di pubblicazioni proprie - L’esclusione della commercialità si applica alle cessioni di proprie pubblicazioni cedute prevalentemente agli associati, effettuate nei confronti degli associati o di terzi.
Effetti dell’esclusione della commercialità - Poiché per gli enti non commerciali i singoli redditi si qualificano e sono tassati secondo l’appartenenza alle categorie di redditi (di partecipazione, fondiari, di capitale, d’impresa e diversi: l’esclusione della commercialità per le attività in questione comporta che i relativi ricavi non sono tassabili come redditi d’impresa, né di norma sono tassabili ad altro titolo (poiché per loro natura non appaiono riconducibili ad altre categorie di redditi).
Art. 148, cc. 3, 4 e 8, tuir; circ. 12.5.1998, n. 124, par. 5

ASSOCIAZIONI POLITICHE
Le disposizioni relative all’esclusione della commercialità delle attività delle associazioni assistenziali, culturali, di formazione extra-scolastica della persona e sportive dilettantistiche, si applicano anche alle associazioni politiche, con le seguenti particolarità.
Requisiti statutari - Ferma restando la necessità degli altri requisiti statutari, per le associazioni politiche non sono richiesti i requisiti relativi:
• al rapporto associativo;
• agli organi amministrativi e all’assemblea.
Attività non escluse - Ferme restando le altre attività per cui la commercialità non è esclusa, per le associazioni politiche l’esclusione della commercialità delle cessioni e prestazioni interne si estende anche alle prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici.
Art. 148, cc. 6 e 9, tuir; circ. 12.5.1998, n. 124, par. 5

ASSOCIAZIONI SINDACALI E DI CATEGORIA
Le disposizioni relative all’esclusione della commercialità delle attività delle associazioni assistenziali, culturali, di formazione extra-scolastica della persona e sportive dilettantistiche, si applicano anche alle associazioni sindacali e di categoria, con le seguenti particolarità.
Requisiti statutari - Ferma restando la necessità degli altri requisiti statutari, per le associazioni sindacali e di categoria non sono richiesti i requisiti relativi:
• al rapporto associativo;
• agli organi amministrativi e all’assemblea.
Attività non escluse - Ferme restando le altre attività per cui la commercialità non è esclusa, per le associazioni sindacali e di categoria l’esclusione della commercialità delle cessioni e prestazioni interne si estende anche alle prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici.
Cessioni di pubblicazioni - L’esclusione della commercialità si applica alle cessioni di pubblicazioni effettuate nei confronti degli associati o di terzi:
• oltre che nel caso in cui si tratta di pubblicazioni proprie cedute prevalentemente agli associati
• anche nel caso si tratta di pubblicazioni non proprie e non cedute prevalentemente agli associati, se: a) le pubblicazioni riguardano i contratti collettivi di lavoro; b) le cessioni sono effettuate verso corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.
Pubblicazioni degli ordini professionali
L’esclusione della commercialità non si applica alle cessioni di pubblicazioni effettuate, non già da associazioni professionali, bensì da ordini professionali (quale quello degli infermieri) (ris. 5.8.2004, n. 112).
Assistenza in materia di contratti e legislazione sul lavoro - Per le associazioni sindacali e di categoria è esclusa la commercialità anche delle attività:
• di assistenza in materia di contratti e legislazione sul lavoro;
• prestata prevalentemente agli iscritti, associati o partecipanti;
• effettuata verso corrispettivi che non eccedono i costi di diretta imputazione.
Art. 148, cc. 6, 7 e 9, tuir; circ. 12.5.1998, n. 124, par. 5

ASSOCIAZIONI RELIGIOSE
Le disposizioni relative all’esclusione della commercialità delle attività delle associazioni assistenziali, culturali, di formazione extra-scolastica della persona e sportive dilettantistiche, si applicano anche alle associazioni religiose, senza particolarità.
Associazioni religiose particolari - Per le associazioni religiose riconosciute dalle confessioni religiose con le quali lo Stato ha stipulato patti, accordi o intese, le predette disposizioni si applicano con le seguenti particolarità.
Requisiti statutari - Ferma restando la necessità degli altri requisiti statutari, per le associazioni religiose particolari non sono richiesti i requisiti relativi:
• al rapporto associativo;
• agli organi amministrativi e all’assemblea.
Attività non escluse - Ferme restando le altre attività per cui la commercialità non è esclusa, per le associazioni religiose particolari l’esclusione della commercialità delle cessioni e prestazioni interne si estende anche alle prestazioni effettuate nell’esercizio dell’attività di organizzazione di viaggi e soggiorni turistici.
Art. 148, cc. 6 e 9, tuir; circ. 12.5.1998, n. 124, par. 5

ASSOCIAZIONI DI PROMOZIONE SOCIALE
Le disposizioni relative all’esclusione della commercialità delle attività delle associazioni assistenziali, culturali, di formazione extra-scolastica della persona e sportive dilettantistiche, si applicano anche alle associazioni di promozione sociale (di cui alla L. n. 383/2000), con la seguente particolarità.
Cessioni e prestazioni interne - Le cessioni di beni e le prestazioni di servizi rese nei confronti dei familiari conviventi degli associati sono equiparate a quelle rese agli associati. Pertanto, l’esclusione della commercialità prevista per le cessioni e prestazioni interne si estende anche alle predette cessioni e prestazioni.
Associazioni di promozione sociale particolari - Per le associazioni di promozione sociale ricomprese tra gli enti di cui all’art. 3, c. 6, lett. e, L. n. 287/1991, le cui finalità assistenziali sono riconosciute dal Ministero dell’interno, le predette disposizioni si applicano con le seguenti particolarità.
Attività non escluse - Ferme restando le altre attività per cui la commercialità non è esclusa, per le associazioni di promozione sociale particolari l’esclusione della commercialità delle cessioni e prestazioni interne si estende anche:
• alla somministrazione di alimenti e bevande effettuata da bar ed esercizi similari presso le sedi in cui viene svolta l’attività istituzionale;
• alla organizzazione di viaggi e di soggiorni turistici.
A tal fine non è richiesto che le predette attività siano svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali, ma è sufficiente che siano strettamente complemetari a quelle svolte in diretta attuazione degli scopi istituzionali.
Art. 148, c. 5, tuir; art. 20, L. n. 383/2000

TRASMISSIONE TELEMATICA DI DATI E NOTIZIE
I corrispettivi, le quote e i contributi degli enti associativi relativi alle attività di cui è esclusa la commercialità sono imponibili a condizione che sia adempiuto uno specifico obbligo di trasmissione telematica di dati e notizie.
Soggetti obbligati - L’obbligo si applica agli enti associativi di carattere privato (circ. 9.4.2009, n. 12, par. 1.2) che fruiscono della detassazione delle quote associative ovvero dei contributi o dei corrispettivi, comprese:
• le associazioni assistenziali, culturali, di formazione extra-scolastica della persona e sportive dilettantistiche;
• le associazioni politiche;
• le associazioni sindacali e di categoria;
• le associazioni religiose;
• le associazioni di promozione sociale;
• le associazioni di volontariato diverse da quelle che sono ONLUS di diritto.
Associazioni pro-loco - L’obbligo di trasmissione non si applica alle associazioni pro loco che hanno optano per l’applicazione del regime agevolato di cui alla L. n. 398/1991.
Associazioni sportive dilettantistiche - L’obbligo di trasmissione non si applica agli enti associativi dilettantistici iscritti nel registro del Comitato olimpico nazionale italiano che non svolgono attività commerciale. L’obbligo si applica, invece alle associazioni sportive dilettantistiche che (circ. 9.4.2009, n. 12):
• oltre all’attività sportiva dilettantistica riconosciuta dal CONI, effettuano cessioni di beni (ad es. somministrazione di alimenti e bevande, vendita di materiali sportivi e gadget pubblicitari) e prestazioni di servizi (es. prestazioni pubblicitarie, sponsorizzazioni) rilevanti ai fini dell’IVA e delle imposte sui redditi;
• effettuano operazioni verso corrispettivi specifici strutturalmente commerciali anche se a commercialità esclusa per effetto delle disposizioni speciali.
Obbligo di trasmissione - I soggetti obbligati devono:
• trasmettere per via telematica all’Agenzia delle entrate i dati e le notizie rilevanti ai fini fiscali
• mediante il modello EAS (approvato con provv. dir. Ag. entr. 2.9.2009).
Termini - La comunicazione deve essere effettuata:
• per gli enti di nuova costituzione, entro 60 giorni dalla costituzione;
• in caso di variazione dei dati comunicati in sede di costituzione, entro il 31.3 dell’anno successivo a quello in cui si è verificata la variazione;
• in caso di perdita dei requisiti qualificanti ai fini fiscali, entro 60 giorni dalla perdita.
Art. 30, D.L. n. 185/2008; circ. 9.4.2009, n. 12, par. 1; circ. 29.10.2009, n. 45; circ. 1.12.2009, n. 51

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)

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