Gli aspetti fiscali della cessione d’azienda

Azienda e ramo aziendale

Quando una cessione non riguarda semplici beni relativi all’impresa, bensì un’azienda o un ramo aziendale, il regime tributario è speciale, sia ai fini delle imposte dirette (Irpef, Ires e Irap), sia ai fini delle imposte indirette (Iva e imposta di registro).
L’azienda è il complesso dei beni, mobili e immobili, materiali e immateriali, organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (art. 2555 cod. civ.; cfr. anche art. 2112 cod. civ.).
Pertanto, si ha cessione d’azienda quando l’insieme dei beni ceduti costituisce un complesso idoneo all’esercizio di un’attività d’impresa. Il ramo d’azienda è una parte dell’intera azienda, costituita da un complesso di beni organizzati, a sua volta idoneo all’esercizio di un’attività d’impresa.
Non sempre è facile stabilire se un complesso di beni costituisce un’azienda o un ramo d’azienda.
L’amministrazione finanziaria attribuisce particolare importanza al fatto che, oltre ai beni materiali (merci, macchinari, mobili) e immateriali (marchio, insegne e simili), siano ceduti i rapporti giuridici (debiti e crediti, rapporti di lavoro, altri contratti).
La Cassazione, invece, tende a ravvisare la cessione d’azienda o del ramo d’azienda anche nel caso in cui rimangano esclusi dalla cessione alcuni elementi essenziali (per esempio merci, contratti e altri rapporti giuridici) e per l’effettivo esercizio d’impresa sia necessario l’apporto di altri beni da parte del nuovo titolare, poiché ritiene che l’idoneità del complesso all’esercizio d’impresa possa essere anche solo potenziale.
Può aversi cessione d’azienda anche se il complesso dei beni non è attualmente adibito all’esercizio d’impresa, sia nel caso in cui il cedente non abbia mai iniziato l’attività, sia nel caso in cui l’attività sia rimasta sospesa.
Per aversi cessione di ramo d’azienda non è sufficiente che i beni ceduti abbiano fatto parte di un’azienda, ma è necessario che essi costituiscano un complesso idoneo all’esercizio di un’attività produttiva, anche se diversa da quella del cedente.
Si ha cessione d’azienda anche quando le parti trasferiscono separatamente, con più atti, i diversi elementi che compongono un complesso aziendale; inoltre s’intendono trasferiti anche quegli elementi che le parti non abbiano espressamente e specificamente escluso dalla cessione.

Irpef/Ire e Ires

La cessione d’azienda è considerata come cessione di un bene unitario, che produce una plusvalenza imponibile o una minusvalenza deducibile.
La plusvalenza o la minusvalenza si determina come differenza tra il corrispettivo pattuito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il valore netto dell’azienda.
Il corrispettivo è quello complessivo stabilito contrattualmente, comprensivo dell’eventuale prezzo dell’avviamento e dell’eventuale prezzo dei beni che, se ceduti autonomamente, danno luogo a ricavi e non a plusvalenze.
Il valore netto dell’azienda corrisponde al patrimonio netto, cioè alla differenza tra il valore delle attività, al netto degli ammortamenti e delle altre rettifiche di valore, e il valore delle passività. Ai fini della determinazione della plusvalenza imponibile o della minusvalenza deducibile rilevano i valori fiscalmente riconosciuti e non già quelli contabili.
Se la cessione avviene nel corso del periodo d’imposta, ai fini della determinazione del reddito del cedente:
– gli ammortamenti vanno ragguagliati ai giorni intercorsi tra l’inizio del periodo d’imposta e la data della cessione;
– lo stesso ragguaglio si applica al costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili per determinare il limite di deduzione nell’esercizio delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione;
– i fondi di previdenza e quelli per il Tfr si trasferiscono al cessionario con il rapporto di lavoro cui afferiscono;
– il fondo per rischi su crediti non si trasferisce al cessionario (tuttavia, per la parte tassata, concorre, come passività, a formare il valore netto dell’azienda;
– le cessioni di beni-merce effettuate nell’esercizio della cessione possono essere valutate a un costo determinato in proporzione alle stratificazioni del magazzino.
In via ordinaria la minusvalenza è interamente deducibile o la plusvalenza interamente imponibile nell’esercizio di competenza, cioè in quello in cui si produce l’effetto traslativo dell’azienda, indipendentemente dalla percezione del corrispettivo. Tuttavia, se l’azienda ceduta è stata posseduta per almeno tre anni, la plusvalenza può essere tassata in quote costanti, da due a cinque a scelta del contribuente, partendo dall’esercizio di realizzo. La scelta va effettuata nel primo esercizio e non può essere modificata, ma in caso di successiva cessazione dell’attività d’impresa le quote residue concorrono interamente nell’esercizio di cessazione.
Per il cedente persona fisica valgono le seguenti regole particolari:
– se l’azienda è posseduta da più di 5 anni, l’imprenditore può optare per la tassazione separata della plusvalenza o per la tassazione in quote;
– se l’azienda è l’unica posseduta e quindi con la cessione cessa l’attività d’impresa, l’imprenditore può optare per la tassazione separata, ma non per la tassazione in quote costanti;
– se l’unica azienda posseduta è affittata o data in usufrutto a terzi ovvero è stata acquistata per successione o donazione senza che sia stata esercitata l’attività d’impresa, la cessione non si considera effettuata nell’esercizio d’impresa, pertanto la plusvalenza è tassata come reddito diverso, per cui concorre a formare il reddito nel periodo di percezione del corrispettivo, e non è possibile l’opzione per la tassazione separata, né quella per la tassazione in quote costanti.

Valori fiscali dell’acquirente

Il cessionario iscrive in bilancio le attività, compreso l’eventuale avviamento, e le passività ai valori stabiliti in contratto come corrispettivi specifici. In quanto costi, tali valori sono riconosciuti fiscalmente.
È escluso che possano far parte delle passività cedute fondi del passivo diversi da quelli di quiescenza e per il trattamento di fine rapporto.
Per l’ammortamento dei beni strumentali si applicano le regole dei beni usati (quindi non è consentito l’ammortamento anticipato) e, ove l’acquisto sia effettuato nel corso dell’esercizio, l’acquirente calcola l’ammortamento ragguagliandolo ai giorni compresi nella parte residua del periodo d’imposta; lo stesso ragguaglio si applica al costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili per determinare il limite di deduzione nell’esercizio delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione.

Irap
Poiché le plusvalenze e le minusvalenze da cessione d’azienda rientrano negli elementi straordinari del conto economico, esse non sono rilevanti ai fini della determinazione della base imponibile Irap.

Iva

La cessione d’azienda o di ramo d’azienda non si considera cessione di beni e quindi non è soggetta a Iva (art. 2, c. 3, lett. b, D.P.R. n. 633/1972).
L’acquirente subentra negli obblighi IVA relativi all’azienda dalla data in cui ha effetto la cessione.

In particolare la prassi ministeriale (ris. 14.7.1993, n. 523166; circ. 15.5. 1997, n. 137/E; circ. 9.6.1998, n. 144/E; ris. 29.7.1998, n. 93/E; ) e le istruzioni relative alla dichiarazione annuale hanno elaborato le seguenti regole:
– se l’operazione riguarda un ramo d’azienda non gestito con contabilità separata o comunque non comporta la cessione del credito o del debito Iva, il cedente dovrà presentare la comunicazione dati e la dichiarazione annuale relative alle operazioni Iva effettuate fino alla data in cui ha avuto effetto la cessione d’azienda, mentre il cessionario includerà nella propria comunicazione e nella propria dichiarazione le operazioni Iva successive;

– se l’operazione riguarda un’azienda o un ramo d’azienda gestito con contabilità separata e comporta la cessione del credito o del debito Iva, l’acquirente dovrà includere nella propria liquidazione periodica anche le operazioni Iva relative all’azienda ceduta effettuate nel mese o trimestre in cui è avvenuta la cessione. Inoltre dovrà dichiarare, oltre alle proprie, le operazioni Iva relative all’azienda ceduta effettuate dal cedente fino all’ultima liquidazione periodica anteriore alla cessione in un’apposita comunicazione dati annuali e in un modulo aggiuntivo della dichiarazione annuale.
Il plafond relativo agli acquisti in sospensione d’imposta per le esportazioni si trasferisce all’acquirente di un’azienda o di un ramo d’azienda (anche non gestito con contabilità separata) a condizione che siano stati ceduti pro-soluto anche tutti i debiti e crediti relativi all’attività ceduta (ris. 15.1.1996, n. 16/E).
Nel caso in cui l’azienda ceduta sia l’unica posseduta da una persona fisica, il cedente dovrà autofatturare gli eventuali beni non ceduti con l’azienda (art. 2, c. 2, n. 5, D.P.R. n. 633/1972) e presentare entro 30 giorni la dichiarazione di cessazione dell’attività (art. 35, D.P.R. n. 633/1972).

Imposta di registro

Il contratto di cessione d’azienda è soggetto alla registrazione obbligatoria e quindi all’imposta proporzionale di registro.
La base imponibile è costituita dai valori di mercato dei beni (mobili e immobili, materiali e immateriali) e dei diritti (crediti ecc.) che compongono l’azienda (anche se il corrispettivo pattuito è inferiore), compreso il valore dell’avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture obbligatorie o da atti aventi data certa (a esclusione di quelli che l’alienante si è espressamente impegnato a estinguere) (art. 51, D.P.R. n. 131/1986).
L’imposta si applica separatamente sui beni e i diritti che compongono l’azienda secondo l’aliquota relativa a ciascuno di essi (3% per i beni e diritti per i quali non è prevista un’aliquota specifica). A tal fine le passività sono imputate a ciascun bene in misura proporzionale al suo valore rispetto al valore complessivo (art. 23, D.P.R. n. 131/ 1986).
Per la determinazione del valore dell’avviamento gli uffici finanziari normalmente moltiplicano il reddito imponibile per un coefficiente variabile in relazione alle caratteristiche dell’attività.
Il valore dichiarato per gli immobili non è rettificabile dagli uffici quando non è inferiore a quello risultante dall’applicazione di determinati moltiplicatori (diversi per categorie di beni) ai redditi catastali (art. 52, D.P.R. n. 131/1986).

Responsabilità dell’acquirente

Previa escussione del cedente, il cessionario dell’azienda o del ramo aziendale è responsabile per:
– le imposte dirette e indirette inerenti all’azienda relative all’anno in cui è stato effettuato l’acquisto e ai due precedenti;
– le sanzioni per le violazioni inerenti all’azienda commesse nell’anno in cui è stato effettuato l’acquisto e nei due precedenti;
– le sanzioni inerenti all’azienda già irrogate o contestate nell’anno in cui è avvenuta la cessione e nei due precedenti, anche se riferite a violazioni commesse in epoca precedente.
La responsabilità è limitata al valore dell’azienda acquistata e può essere ulteriormente limitata al debito risultante alla data del trasferimento da un certificato che può essere richiesto all’Amministrazione finanziaria (se il certificato non viene rilasciato entro 40 giorni dalla richiesta si considera che non risultano debiti tributari).
La
corresponsabilità del cessionario non è limitata dal valore dell’azienda, né
alle risultanze del certificato dell’amministrazione finanziaria, quando la
cessione dell’azienda, anche se attuata con il trasferimento frazionato dei
singoli beni, è posta in essere in frode dei crediti tributari, cioè allo scopo
di sottrarre il patrimonio aziendale alle procedure esecutive tributarie. Tale
frode si presume, salvo prova contraria, quando il trasferimento dell’azienda è
stato effettuato entro sei mesi dalla contestazione di una violazione penalment