Consolidato Nazionale

L’opzione per il consolidato fiscale consente alle società e agli enti di un gruppo di determinare un reddito complessivo globale, sommando algebricamente i redditi complessivi netti individuali.

L’opzione per il consolidato fiscale consente alle società e agli enti di un gruppo di determinare un reddito complessivo globale, sommando algebricamente i redditi complessivi netti individuali. L’opzione è esercitata da una società o ente in qualità di consolidante e dalle sue controllate, dirette o indirette, in qualità di consolidate. A differenza del consolidato mondiale, il consolidato nazionale non si estende necessariamente a tutto il gruppo: il ruolo di consolidante può essere assunto anche da una sub-holding (escludendo le società di livello superiore nella catena di controllo) e ciascuna delle sue controllate può decidere se partecipare o meno al consolidato.
Ciascun soggetto può esercitare l’opzione solo in qualità di controllante o solo in qualità di controllata.
L’opzione deve essere esercitata congiuntamente da ciascuna controllata e dall’ente o società controllante. In pratica l’opzione funziona “a coppie”, nel senso che la controllante può consolidare una o più delle sue controllate. Ovviamente, una volta esercitata l’opzione dalla controllante e, singolarmente, da più controllate, il consolidato diventa unico.
L’esercizio dell’opzione è subordinato alla sussistenza di requisiti soggettivi, di un particolare rapporto di controllo e di altre condizioni e oneri.

Inefficacia dell’opzione per carenza dei requisiti
Nel caso in cui l’opzione sia inefficace per una o più consolidate per carenza dei requisiti, le dichiarazioni prodotte come società appartenenti al consolidato si ritengono comunque validamente presentate e non sono applicabili le sanzioni per omessa dichiarazione.
Tuttavia i versamenti unitari effettuati dalla consolidante non valgono anche per le società consolidate, per le quali si applicheranno le sanzioni per omesso versamento (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 3).

Requisiti soggettivi
Possono optare congiuntamente per la tassazione di gruppo le società di capitali (società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, cooperative e di mutua assicurazione) e gli enti commerciali fra i quali sussiste un rapporto di controllo.
Società consortile Una società costituita in forma di s.p.a., s.r.l. o s.a.p.a. può esercitare l’opzione, sia in qualità di controllante che in qualità di controllata, anche se ha scopo consortile (ris. 15.3.2007, n. 52/E).
Identità dell’esercizio sociale – La partecipazione al consolidato è consentita solo se ciascuna società controllata ha identità di esercizio sociale con la società controllante. È sufficiente che vi sia identità di chiusura dell’esercizio sociale, pertanto tale requisito è soddisfatto ad esempio: fin dall’esercizio in cui è stata deliberata l’anticipazione della chiusura per renderla omogenea con quella delle altre società; per le società neo-costituite che hanno il primo esercizio di durata superiore a 12 mesi, se la chiusura coincide con quella delle altre società (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 4.1);
Elezione di domicilio - La partecipazione al consolidato è consentita solo se ciascuna società controllata elegge il domicilio presso la società o ente controllante ai fini della notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta in cui vige il regime del consolidato; l’elezione di domicilio è irrevocabile fino al termine del periodo di decadenza dell’accertamento o di irrogazione delle sanzioni relative all’ultimo esercizio il cui reddito è stato incluso nella dichiarazione dei redditi del consolidato.
Società ed enti non residenti – Le società e gli enti non residenti possono esercitare l’opzione solo in qualità di consolidanti e solo se si tratta di soggetti:
• residenti in paesi con i quali è possibile un adeguato scambio di informazioni (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 2.12), cioè dei soggetti dei cui al D.M. 4.9.1996;
• che esercitano un’effettiva attività d’impresa (a tal fine non è sufficiente la mera attività di holding di partecipazioni societarie: circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 2.1.2) nel territorio dello Stato mediante una stabile organizzazione, nel cui patrimonio sia compresa la partecipazione in ciascuna società controllata.
Società in regime di trasparenza – La partecipazione al consolidato è preclusa alle società che hanno optato per la trasparenza fiscale in qualità di partecipate, mentre può essere esercitata dalle società che hanno optato per la trasparenza in qualità di soci (circ. 20.12.2004, n. 53/E).
Società agevolate - La partecipazione al consolidato è preclusa alle società che hanno optato per il regime della tonnage tax e alle società che hanno diritto all’aliquota IRES ridotta, anche se non è concretamente applicata perché la società è in perdita. Se il diritto all’aliquota ridotta sopraggiunge dopo l’opzione per il consolidato, si verifica l’interruzione anticipata del regime (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 2.2.1). L’opzione non è preclusa in casi diversi dalla riduzione d’aliquota, come nel caso di esenzioni per agevolazioni territoriali o settoriali (circ. 20.12.2004, n. 53/E).
Società in procedura concorsuale - La partecipazione al consolidato è preclusa alle società assoggettate a fallimento, liquidazione coatta amministrativa o amministrazione straordinaria delle grandi imprese in stato di insolvenza (la preclusione non riguarda l’amministrazione straordinaria con finalità di ristrutturazione, né la procedura di ristrutturazione accelerata di cui al D.L. n. 347/2003; circ. 20.12.2004, n. 53/E).
Società d’investimento immobiliare (SIIQ e SIINQ) - Il regime speciale delle società d’investimento immobiliare non preclude l’accesso al consolidato, ma la consolidante deve essere una SIIQ. Artt. 117, 119 e 126 tuir; artt. 1, 2 e 4 D.M. 9.6.2004; circ. 20.12.2004, n. 53/E.

Requisito del controllo
Il requisito del controllo deve sussistere fin dall’inizio di ogni esercizio per il quale ci si avvale del regime del consolidato fiscale.
Si considerano controllate le società in cui la controllante ha il controllo di diritto, nonché la maggioranza delle partecipazioni al capitale e la maggioranza delle partecipazioni agli utili. Controllo di diritto (maggioranza dei voti) – Tale requisito sussiste quando la controllante dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria (art. 2359, c. 1, n. 1, cod.civ.), cioè della maggioranza delle azioni o quote con diritto di voto. Nel computo dei voti rilevano anche quelli esercitabili:
• per il tramite di società fiduciarie o di soggetti interposti;
• per il tramite di società (anche prive dei requisiti per essere consolidate: ad esempio: società non residenti o società con aliquota IRES ridotta) controllate di diritto (cioè per il tramite di società in cui la controllante detiene la maggioranza dei diritti di voto).
In tale secondo caso la società Alfa, che controlla la partecipata diretta Beta (primo livello), risulta controllante della partecipata indiretta Gamma (secondo livello) se:
• i voti di Beta costituiscono la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea di Gamma;
• oppure i voti di Beta non costituiscono la maggioranza, ma sommati a quelli di cui Alfa dispone direttamente (anche per il tramite di società fiduciarie o di soggetti interposti) o indirettamente (per il tramite di altre società controllate) raggiungono la maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea di Gamma.
La rilevanza dei voti esercitabili per il tramite di società controllate vale non solo per il secondo livello, ma per tutti i livelli inferiori (controllate di controllate e così via) per i quali sussista una catena ininterrotta di controllo di diritto.

Maggioranza delle partecipazioni al capitale
Tale requisito ricorre quando la società controllante (oltre ad avere il controllo di diritto) ha nella controllata una partecipazione al capitale sociale, diretta (anche per il tramite di fiduciarie o soggetti interposti) o indiretta (per il tramite di società controllate), superiore al 50%, calcolato senza considerare le azioni prive del diritto di voto. Per le controllate indirette la quota di partecipazione si computa tenendo conto della demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, cioè moltiplicando la quota di partecipazione al capitale della controllata indiretta per la partecipazione al capitale della controllata diretta (in altri termini, se la società A ha il 60% del capitale di B e quest’ultima ha il 70% del capitale di C, si considera che abbia una partecipazione al capitale di C pari al 60% del 70%, cioè pari al 42%).

Azioni senza diritto di voto e azioni soggette a pegno, usufrutto e sequestro
La partecipazione al capitale corrisponde al rapporto (N/D) tra la partecipazione al capitale sociale detenuta dal soggetto controllante (N) e il capitale sociale di riferimento (D). Poiché non si tiene conto delle azioni prive del diritto di voto, occorre escludere (circ. 20.12.2004, n. 53/E):
• sia dal numeratore che dal denominatore: le azioni di godimento (art. 2353 c.c.); le azioni senza diritto di voto e con diritto di voto limitato a particolari argomenti (art. 2351, c. 2, c.c.); le azioni con diritto di voto subordinato al verificarsi di determinate condizioni non meramente potestative (art. 2359, c. 1, n. 1, c.c.); gli strumenti finanziari senza diritto di voto (artt. 2346, u.c., 2349, u.c., 2411, c. 3, 2447-ter, c. 1, lett. e, c.c.);
• dal solo numeratore: le azioni per le quali il diritto di voto spetta a un soggetto diverso dal titolare e in particolare: quelle date in pegno, quando il diritto di voto spetta al creditore pignoratizio; quelle oggetto di usufrutto, quando il diritto di voto spetta all’usufruttuario;
• quelle sequestrate (per le quali il titolare non ha diritto di voto).

Maggioranza delle partecipazioni agli utili
Tale requisito sussiste per le società in cui la controllante (oltre ad avere il controllo di diritto) ha nella controllata una partecipazione agli utili, diretta (anche per il tramite di fiduciarie o soggetti interposti) o indiretta (per il tramite di società controllate), superiore al 50%, calcolato senza considerare la quota di utili di competenza delle azioni prive del diritto di voto.
Per le controllate indirette la quota di partecipazione si computa tenendo conto della demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, cioè moltiplicando la quota di partecipazione agli utili della controllata indiretta per la quota di partecipazione agli utili della controllata diretta (in altri termini, se la società A ha il 60% di partecipazione agli utili di B e quest’ultima ha il 70% di partecipazione agli utili di C, si considera che A abbia una partecipazione agli utili di C pari al 60% del 70%, cioè pari al 42%).

Azioni con utili limitati ad un settore, azioni senza diritto di voto e soggette a pegno, usufrutto e sequestro
La partecipazione all’utile corrisponde al rapporto (N/D) tra il numero di azioni con diritto agli utili (N) e il numero totale di azioni che danno diritto agli utili (D), assumendo che le azioni con diritti patrimoniali correlati all’attività sociale in un determinato settore (art. 2350, c. 2, primo periodo, c.c.) abbiano una quota di utili pari all’entità della partecipazione al capitale sociale delle medesime (art. 3, c. 2, D.M. 9.6.2004).
Poiché per determinare la percentuale di partecipazione all’utile non si tiene conto delle azioni prive del diritto di voto, occorre escludere (circ. 20.12.2004, n. 53/E):
• sia dal numeratore che dal denominatore: le azioni di godimento (art. 2353 c.c.); le azioni senza diritto di voto e con diritto di voto limitato a particolari argomenti (art. 2351, c. 2, c.c.); le azioni con diritto di voto subordinato al verificarsi di determinate condizioni non meramente potestative (art. 2359, c. 1, n. 1, c.c.); gli strumenti finanziari senza diritto di voto (artt. 2346, u.c., 2349, u.c., 2411, c. 3, 2447-ter, c. 1, lett. e, c.c.);
• dal solo numeratore: le azioni oggetto di usufrutto, poiché il diritto agli utili spetta ad un soggetto diverso dal titolare; le azioni date in pegno, quando il diritto agli utili spetta al creditore pignoratizio.

Controllate di diritto per cui non sussiste il requisito della partecipazione maggioritaria al capitale o agli utili
Poiché per le partecipazioni indirette nel calcolo della quota di partecipazione al capitale e agli utili si tiene conto della demoltiplicazione derivante dalla catena di controllo, le partecipate indirette, anche se controllate di diritto, possono risultare non consolidabili per mancanza del requisito della partecipazione al capitale o agli utili, come nel seguente esempio (in cui le percentuali si riferiscono sia ai diritti di voto, che alle partecipazioni al capitale e agli utili):

Acquisto dei requisiti
Ingresso della controllata nel consolidato già a regime - L’opzione può essere esercitata dalla società controllata anche a decorrere da un esercizio successivo a quello in cui ha avuto inizio la tassazione di gruppo cui partecipa la controllante (art. 2, c. 3, D.M. 9.6.2004). In tal caso:
• la controllata è tenuta ad adempiere agli obblighi previsti per l’appartenenza al regime del consolidato per tre esercizi sociali (ris. 12.3.2007, n. 44/E);
• il reddito complessivo netto della controllata è computato nella dichiarazione del reddito complessivo globale del consolidato, tenuto conto che le perdite maturate in periodi d’imposta anteriori a quello in cui ha effetto il regime sono utilizzabili dalla controllata secondo le disposizioni dell’art. 84 tuir, e, quindi, non possono essere oggetto di consolidamento (art. 15, D.M. 9.6.2004).
Società di nuova costituzione Purché l’opzione avvenga nei termini previsti per la comunicazione all’Agenzia delle Entrate e siano rispettate le altre condizioni (art. 2, c. 1, D.M. 9.6.2004), le società di nuova costituzione possono optare fin dall’esercizio di costituzione in qualità di controllate. Possono optare in qualità di controllanti solo (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 3):
• quando sia la controllante che la controllata sono neo-costituite e la data di costituzione della controllante non è successiva alla data di costituzione della controllata;
• oppure quando la società neo costituita viene ad esistenza da fattispecie di successione universale (incorporazione a opera di società neo costituita, fusione e scissione totale con costituzione di nuova società) e il soggetto estinto aveva il controllo fin dall’inizio dell’esercizio.
Società che trasferiscono la residenza dall’estero - Purché l’opzione avvenga nei termini previsti per la comunicazione all’Agenzia delle Entrate e siano rispettate le altre condizioni (art. 2, c. 1, D.M. 9.6.2004), le società che trasferiscono la residenza fiscale dall’estero in Italia possono esercitare l’opzione, in qualità di controllanti o di controllate, fin dall’esercizio in cui è avvenuto il trasferimento di residenza.
Poiché la residenza si acquista se si ha in Italia la sede legale o dell’amministrazione o l’oggetto principale per la maggior parte del periodo d’imposta, se lo spostamento è avvenuto nella prima metà dell’esercizio, l’opzione per il consolidato può essere effettuata nello stesso esercizio, se lo spostamento è avvenuto nella seconda metà dell’esercizio, l’opzione può essere effettuata solo nell’esercizio successivo (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 2.1.2).
Società risultanti dalla trasformazione di società di persone o di enti non commerciali – Le società di capitali risultanti dalla trasformazione di società di persone o enti non commerciali possono esercitare l’opzione per il consolidato, in qualità di controllanti o di controllate, fin dall’esercizio che inizia dalla data in cui ha effetto la trasformazione (art. 2, c. 2, D.M. 9.6.2004).

Esercizio e rinnovo dell’opzione
L’opzione dura per tre esercizi sociali, non può essere revocata durante il triennio e può essere rinnovata alla scadenza.
L’esercizio congiunto dell’opzione per il regime del consolidato deve essere comunicato esclusivamente in via telematica dalla società controllante all’Agenzia delle entrate entro il giorno 16 del 6° mese successivo alla chiusura del periodo d’imposta precedente al 1° esercizio cui si riferisce l’opzione (art. 119, tuir, modificato dall’art. 8, c. 3, D.Lgs. n. 247/2005).
Contenuti della comunicazione - La comunicazione dell’opzione deve contenere:
• la denominazione o ragione sociale e il codice fiscale delle società che esercitano l’opzione;
• la qualità di controllante o controllata;
• l’elezione di domicilio da parte della controllata presso la società o ente controllante per la notifica degli atti e provvedimenti relativi ai periodi d’imposta per i quali è esercitata l’opzione;
• l’individuazione delle società che eventualmente hanno effettuato il versamento d’acconto in modo separato;
• il criterio utilizzato per l’attribuzione delle eventuali perdite residue alle società che le hanno prodotte in caso di interruzione anticipata della tassazione di gruppo o di mancato rinnovo dell’opzione.
Il rinnovo dell’opzione deve avvenire con le stesse modalità ed entro lo stesso termine previsto per il primo esercizio dell’opzione.

Attribuzione delle perdite residue
Il criterio di attribuzione alle consolidate delle perdite residue è irrevocabile per tutto il triennio e può essere modificato solo in sede di successivo rinnovo dell’opzione (circ. 20.12.2004, n. 53/E; ris. 13.10.2006, n. 113/E).
Il criterio è liberamente determinabile e può essere diverso per ciascuna consolidata, con i seguenti vincoli:
• le perdite che non rimangono alla consolidante possono essere attribuite soltanto alle consolidate che le hanno generate;
• l’importo massimo imputabile a ciascuna società uscente non può eccedere l’importo delle perdite trasferite al consolidato dalla medesima al netto degli utilizzi effettuati in sede di determinazione del reddito complessivo globale;
• nella misura in cui residuano, a ciascuna consolidata devono essere restituite perdite della stessa qualità (quanto a periodo di formazione e a natura illimitatamente riportabile o meno) di quelle a suo tempo apportate (circ. 20.12.2004, n. 53/E, par. 4.2.2.3).
Nel caso in cui in sede di opzione per il consolidato non sia comunicata la modalità di attribuzione delle perdite, ciò non è causa di nullità della comunicazione ma le perdite restano acquisite alla società o ente controllante. Artt. 119 e 124 tuir; art. 5 e 13, D.M. 9.6.2004; circ. 20.12.2004, n. 53/E

(per maggiori approfondimenti vedi Manuale fiscale, Novecento Media)

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